INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 1 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania uzyskanego dofinansowania oraz kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych tym dofinansowaniem - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 4 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania uzyskanego dofinansowania oraz kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych tym dofinansowaniem. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
W dniu 23 grudnia 2009 r. Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą, zawarł umowę z Agencją …. S.A. o dofinansowaniu projektu "…", współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach działania 1.1 - Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, poddziałanie 1.1.9 - Inne inwestycje w przedsiębiorstwach. Beneficjentem przyznanego dofinansowania jest Wnioskodawca, a 85% przyznanego dofinansowania wypłacił Bank Gospodarstwa Krajowego. Przyznane środki nie były wydatkowane przed oddaniem budynku do używania i nie zostały przeznaczone na przystosowanie budynku do nowego zakresu działalności gospodarczej.
We wniosku o dofinansowanie ww. projektu ujęto koszty związane z naprawą wchodzącego w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy uszkodzonego budynku. W ramach wykonanych prac dokonano wymiany pokrycia dachowego za kwotę 95.369 zł 87 gr oraz położono wykładziny ścienne za kwotę 32.654 zł 64 gr. Koszty te w łącznej wysokości 128.024 zł 51 gr stanowią w całości koszty związane bezpośrednio z wykonanymi pracami i mają charakter remontowy.
Wykonane prace były niezbędne i celowe dla działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i doprowadziły do odtworzenia stanu pierwotnego budynku, który jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, nie podnosząc przy tym wartości początkowej budynku. Powyższe koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma otrzymać refundację kosztów remontu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia kosztów w kwocie 128.024 zł 51 gr (poniesionych w związku z remontem budynków należących do Wnioskodawcy w celu przywrócenia ich do stanu pierwotnego) do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy? Czy z chwilą otrzymania dofinansowania w ramach zawartej umowy o dofinansowanie projektu ww. koszty będą dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym? Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zaliczenie wydatków poniesionych w związku z naprawą budynków do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów osób fizycznych są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Niewątpliwie koszty związane z naprawą budynku Wnioskodawcy (dokonaną w celu przywrócenia go do stanu poprzedniego) są kosztami poniesionymi w celu zachowania źródła przychodu - w budynku tym mieszczą się pomieszczenia serwisowo - magazynowe Wnioskodawcy i są one wykorzystywane do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.
Art. 23 ustawy nie wyłącza możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu przez osobę fizyczną kosztów związanych z naprawą budynków. Nadmienić należy, iż kosztów związanych z ww. remontem, nie można ewidencjonować jako środków trwałych w budowie, bowiem poniesione na remont wydatki nie spowodowały podniesienia wartości początkowej budynków.
W ocenie Wnioskodawcy, na zadane w treści wniosku pytania należy udzielić następujących odpowiedzi: Zaliczenie przez Wnioskodawcę kosztów w kwocie 128.024 zł 51 gr (poniesionych w związku z remontem budynków należących do Wnioskodawcy w celu odtworzenia ich stanu pierwotnego) do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy było prawidłowe. Z chwilą otrzymania dofinansowania w ramach zawartej umowy o dofinansowanie projektu poniesione koszty będą dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 powoływanej ustaw, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, t.j.: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej, ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż środki pochodzące z dofinansowania (dotacji) Wnioskodawca ma otrzymać jako refundację kosztów remontu, tj. remontu budynków należących do Niego, w celu przywrócenia ich do stanu poprzedniego, czyli na cele nie związane z zakupem lub wytworzeniem środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Wskazać należy, iż ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.
U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadziła szereg zmian w zakresie przepływu środków przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie, co do zasady nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa, że środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).
Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, i 4. Do środków europejskich zalicza się zatem: środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b; niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d: Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014, Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014, Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy; środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej: Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej „Sekcja Gwarancji", Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich.
Zgodnie z art. 117 ust. 1 cyt. ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej. W budżecie środków europejskich ujmuje się: dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.
W myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 cytowanej ustawy o finansach publicznych, mogą być przeznaczone na: realizację projektów przez jednostki budżetowe, płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, dotacje celowe dla beneficjentów, realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe, realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.
Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Zgodnie z art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawiane przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowe o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (…). Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy, stanowi natomiast, iż obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.
Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.
Podkreślić należy, iż w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do środków budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, wydatki z budżetu środków europejskich są wydatkami, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.
Nadmienić należy, iż przepisem art. 12 pkt 1 lit. a) tiret pięć ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany został m.in. pkt 136, obowiązujący od 1 stycznia 2010 r., zgodnie, z którym wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.
Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy, od dnia 1 stycznia 2010 r. otrzymał nowe brzmienie zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wywieść należy, iż w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca otrzymał (otrzyma) dofinansowanie (dotację) na podstawie zawartej w dniu 23 grudnia 2009 r. z Agencją …… S.A. umowy o dofinansowanie. Przyznane środki pochodzą z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i w 85% przekazywane są przez Bank Gospodarstwa Krajowego.
Beneficjentem przyznanego dofinansowania jest Wnioskodawca. Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż ta część otrzymywanego dofinansowania, która pochodzi ze środków europejskich, w przypadku ich otrzymania z Banku Gospodarstwa Krajowego jest wolna od podatku na podstawie wyżej wskazanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast środki otrzymane w formie dotacji z budżetu państwa, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 cytowanej ustawy, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanego dofinansowania przeznaczonego na remont budynków należących do Wnioskodawcy, w celu przywrócenia ich do stanu poprzedniego, czyli na cele inne niż nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych, tj. w zakresie pytania nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do problematyki dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z otrzymywanym dofinansowaniem (dotacją) wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy, być właściwie udokumentowany.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Wyjaśnić należy, iż zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.
Jak wykazano powyżej, zawarte w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane. W konsekwencji wydatki na remont budynków, poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 1 pkt 136 tej ustawy) - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, nie była ocena, czy zakres wykonywanych przez Wnioskodawcę prac miał charakter remontowy. Organ podatkowy opierając się na oświadczeniu Wnioskodawcy, przyjął założenie, że przedmiotowe prace miały na celu przywrócenie stanu pierwotnego budynków, tzn. ich remont. Zaznaczyć należy również, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była również kwestia wyliczenia wysokości wydatków poniesionych na przedmiotowy remont.
Przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania wyznacza zatem w szczególności: stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę, zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.
Potwierdzenie prawidłowości dokonanych wyliczeń – choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych – nie może być dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.