INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2007 r. (data wpływu 21.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przez wspólnika spółki jawnej dochodów z udziałów w tej spółce podatkiem liniowym w przypadku świadczenia przez spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 21 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przez wspólnika spółki jawnej dochodów z udziałów w tej spółce podatkiem liniowym w przypadku świadczenia przez spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Obecnie świadczy Pan na rzecz spółki kapitałowej usługi zaliczane do działalności wykonywanej osobiście tj. usługi zarządzania na podstawie umowy o zarządzanie. Jest Pan także członkiem zarządu tej spółki.
Poza świadczeniem usług zarządzania, prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali i świadczeniu usług konsultingowych. Podatek dochodowy od osób fizycznych rozlicza Pan według skali progresywnej tj. na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.). W zarządzie spółki kapitałowej, obok Pana, zasiadają jeszcze dwie osoby. Razem planujecie założyć spółkę jawną, która będzie m. in. świadczyć usługi w zakresie zarządzania i doradztwa biznesowego na rzecz innych podmiotów gospodarczych, w szczególności na rzecz spółki kapitałowej.
Wspólnicy przyszłej spółki jawnej będą delegowani przez nią do zarządzania spółką kapitałową. W związku z tym przyszła spółka jawna zawrze ze spółką kapitałową umowę o zarządzanie. Za świadczone w tym zakresie usługi zarządzania, spółka jawna będzie wystawiała faktury VAT. Przychód każdego ze wspólników z tego źródła zostanie określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Przed zawarciem umowy o zarządzanie między przyszłą spółką i spółką kapitałową Pana dotychczasowa umowa o zarządzanie przestanie obowiązywać.
Jeden ze wspólników przyszłej spółki jawnej, piastujący równocześnie funkcję prezesa zarządu spółki kapitałowej, zatrudniony jest w niej jako dyrektor generalny na podstawie umowy o pracę. Czynności wykonywane przez dyrektora generalnego w ramach stosunku pracy na rzecz spółki kapitałowej nie odpowiadają i nie są tożsame z czynnościami, jakie świadczyć będzie przyszła spółka jawna na rzecz tego podmiotu. Charakter i zakres umowy o pracę jest zupełnie inny niż zakres umowy o zarządzanie, jaką zawrze przyszła spółka jawna ze spółką kapitałową.
Do obowiązków dyrektora generalnego w ramach wykonywanej w wymiarze pracy jednego etatu należą wyłącznie czynności administracyjne, techniczne organizowanie i przeprowadzanie szkoleń oraz coaching, w szczególności w następujących obszarach: handel, marketing, produkcja. Osoba sprawując funkcję prezesa zarządu otrzymuje honorarium na podstawie uchwały rady nadzorczej. Prezes zarządu prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz tj. zwołuje posiedzenia zarządu i kieruje nimi, zwołuje walne zgromadzenia spółki kapitałowej, podpisuje umowy, odpowiada za sporządzanie sprawozdań z działalności zarządu i sprawozdań finansowych.
Zarówno wynagrodzenie za pracę, jak i honorarium z tytułu powołania do zarządu spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według skali progresywnej zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto osoba ta prowadzi własną indywidualną działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji podmiotów gospodarczych opodatkowaną w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trzeci ze wspólników przyszłej spółki jawnej jest także członkiem zarządu spółki kapitałowej na rzecz której przyszła spółka jawna świadczyć będzie usługi zarządzania.
Jest nierezydentem, przebywającym na terenie Rzeczypospolitej nie dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym, pobierającym wynagrodzenie od spółki kapitałowej na podstawie umowy o zarządzanie, które jest opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przed zawarciem umowy o zarządzanie ze spółką kapitałową jego dotychczasowa umowa o zarządzanie przestanie obowiązywać. Osoba ta nie osiąga dochodów z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku utworzenia spółki jawnej, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w przyszłej spółce jawnej, będzie można opodatkować według stawki 19%, zgodnie z art. 9a ust. 2 i art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 3, jest on uprawniony do wybrania opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a takimi są niewątpliwie dochody uzyskane z tytułu udziału w spółce jawnej, na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Usługi zarządzania będą wykonywane w ramach umowy zawartej pomiędzy spółką kapitałową, a przyszłą spółką jawną.
Stronami umowy będą spółka kapitałowa i przyszła spółka jawna. Należności za wykonane usługi otrzymywać będzie przyszła spółka jawna na podstawie wystawionych przez nią faktur. Przyszła spółka jawna nie jest podmiotem wymienionym w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działać będzie na podstawie kodeksu spółek handlowych i prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą.
Działalność przyszłej spółki jawnej odpowiadać będzie definicji działalności gospodarczej, dlatego Pana zdaniem, jeżeli taką działalność prowadzić będzie spółka nieposiadającą osobowości prawnej, przychody wspólników uzyskane z tytułu udziału w przyszłej spółce jawnej będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie będą wykonywane osobiście przez wnioskodawcę, lecz przez spółkę jawną. Usługi wykonywane przez spółkę jawną na rzecz spółki kapitałowej nie będą tożsame z czynnościami, które dyrektor generalny spółki kapitałowej – jeden ze wspólników przyszłej spółki jawnej, wykonywał i wykonuje na rzecz obecnego pracodawcy tj. spółki kapitałowej.
Praca wykonywana przez niego w ramach stosunku pracy ma charakter administracyjno – techniczny i jest odmienna od czynności zarządczych członków zarządu. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje. Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są m.in.: działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza.
Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 wyżej powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.
W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ustawy). Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Istotnym jest zatem ustalenie z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje dochód. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z jej treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy.
Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7. Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.
Ustawodawca, w treści cyt. przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych expressis verbis (wprost) wyraził, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tytułu tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej.
Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.
Potwierdzenie osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem znaleźć można także w opisie zdarzenia przyszłego, zawartym w złożonym wniosku, gdzie stwierdzono, iż „wspólnicy przyszłej spółki jawnej będą delegowani przez nią do zarządzania spółką kapitałową”. Wywieść z tego można, iż również Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem, iż czynności zarządcze ze swej istoty muszą być wykonywane osobiście przez osobę fizyczną, nie jest zaś możliwe ich wykonywanie przez spółkę.
Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną.
Z tych powodów umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, nawet wówczas, kiedy zawierana jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru. Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzania przedsiębiorstwem, nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziałów w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej.
Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
Konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie brak jest możliwości opodatkowania dochodu z tego rodzaju usług stawką 19%, przewidzianą w art. 30c ustawy – wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust.2 ww. ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.