INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 20 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 20 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się produkcją i sprzedażą mebli. W ramach tej działalności zawarł z bankiem umowę ramową oraz umowy dodatkowe regulujące zasady zawierania przez strony transakcji terminowych operacji finansowych.
Na podstawie tych umów zawarł z ww. bankiem transakcje struktur opcji walutowych, które miały na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany kursu walut. Ryzyko to wynikało z ponad 40% udziału obrotów zagranicznych w obrotach ogółem. Zarówno oferta banku, jak i podpisana później w jej wyniku umowa, była skierowana wyłącznie do osób prowadzących działalność gospodarczą (głównie eksporterów). Rozliczenia transakcji opcyjnych odbywały się w oparciu o rachunki firmowe. W wyniku nadzwyczajnej zmiany kursu złotówki w stosunku do euro oraz niezwykle zawiłej konstrukcji struktur i umów, opcje zamiast zabezpieczać, stały się przyczyną strat na różnicach kursowych.
W wyniku rozwiązania i rozliczenia przez bank transakcji opcyjnych wymagalna wierzytelność główna wszystkich zawartych przez firmę Wnioskodawcy transakcji terminowych wyniosła 16.777.425 zł 18 gr. Kwota rozliczonej i częściowo spłaconej wierzytelności banku, która jest przedmiotem wniosku, nie została przez Wnioskodawcę uwzględniona w podatkowych kosztach działalności gospodarczej, ani nie została uwzględniona w żadnym innym zeznaniu podatkowym, które składał za rok 2009. W roku 2009 Wnioskodawca prowadził księgi handlowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy kwota wymagalnej wierzytelności głównej opisana wyżej, wynikająca z rozwiązania i rozliczenia struktur opcyjnych w wysokości 16.777.425 zł 18 gr będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej? Czy ww. koszt należało ująć w księgach rachunkowych oraz rozliczyć podatkowo w kosztach firmy w momencie rozwiązania i rozliczenia tj. w roku 2009?
Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej wymagalna wierzytelność banku powstała w wyniku rozwiązania i rozliczenia przez bank struktur opcyjnych, stanowi koszt, ponieważ umowy z których wynikło ww. zobowiązanie zawierane były jako zabezpieczenie transakcji eksportowych, czyli poniesione koszty lub przychody ściśle związane były z przychodami z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie są wymienione w art. 23 tej ustawy jako wyłączone z kosztów. Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowym nie stanowią też oddzielnego od działalności źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne i wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy.
W szczególności należy tu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn II FSK 1984/10, uchylający wyrok WSA w Olsztynie (I SA/OL 149/10 ) i dotyczący interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w kwestii rozliczenia podatkowego opcji walutowych przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Momentem zarachowania ww. zobowiązania w ciężar kosztów działalności gospodarczej, będzie zdaniem Wnioskodawcy dzień poniesienia kosztu określony w art. 22 ust 4 i 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei, za dzień poniesienia kosztu zgodnie z art. 22 ust. 5d tej ustawy, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach firmy na podstawie wystawionej faktury lub innego dokumentu. Ponieważ bank rozwiązując i realizując transakcje opcyjne nie wystawił faktury, ale potwierdził tę transakcję dokumentem rozliczeniowym, na podstawie tego dokumentu można ująć skutki ekonomiczne tego zdarzenia w księgach rachunkowych firmy.
Reasumując, kwotę 16.777.425 zł 18 gr Wnioskodawca powinien zaksięgować w ciężar kosztów podatkowych działalności gospodarczej pod datą rozliczenia i rozwiązania przez bank opcji walutowych tj. w 2009 r. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu: pozarolnicza działalność gospodarcza, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c). Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje zatem przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów.
Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.
Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Kapitały pieniężne zostały przez ustawodawcę zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).
Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).
Zgodnie z treścią tego przepisu, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi: tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, kontrakty na różnicę, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jest produkcja i sprzedaż mebli. Zatem, Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. W celu zabezpieczenia transakcji w walucie obcej Wnioskodawca zawarł z bankiem umowę ramową oraz umowy dodatkowe regulujące zasady zawierania przez strony transakcji terminowych operacji finansowych. Na podstawie tych umów zawarł z ww. bankiem transakcje struktur opcji walutowych, które miały na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany kursu walut.
W wyniku rozwiązania i rozliczenia przez bank transakcji opcyjnych wymagalna wierzytelność główna wszystkich zawartych przez firmę Wnioskodawcy transakcji terminowych wyniosła 16.777.425 zł 18 gr.
Stosownie do treści cyt. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.
Z powyższego wynika zatem, że jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, w przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a-c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.
W niniejszej sprawie rozważenia wymaga, jaką działalność należy uznać za działalność handlową lub usługową. Odnosząc się do słownikowych znaczeń tych pojęć, należy wskazać, że zgodnie ze Współczesnym Słownikiem Języka Polskiego, pod redakcją Bogusława Dunaja, Warszawa 2007, str. 489, pod pojęciem handel, należy rozumieć rodzaj działalności polegającej na nabywaniu jakichś dóbr, usług, walorów w celu sprzedaży, wynajmowania, odstępowania ich za jakąś cenę, pośredniczenie między wytwórcami i nabywcami.
Natomiast, zgodnie z zapisem tego Słownika, przez usługi należy rozumieć działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, prowadzoną przez ludzi mających odpowiednie kwalifikacje i dysponujących potrzebnym sprzętem, lokalem, itp.
W myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), za działalność gospodarczą - rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.
Natomiast, w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Posiłkując się również zasadami metodycznymi zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.
U. z 2008 r. Nr 208, poz. 1293 ze zm.) wskazać należy, że pod pojęciem usług rozumie się: wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy.
Z powyższych definicji wynika, że dotyczą one podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny, świadczy o tym użycie takich sformułowań jak np. handlowiec - osoba zajmująca się handlem, usługodawca - podmiot świadczący usługi, czyli definicje powyższe dotyczą działalności mających na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, a więc potrzeb innych osób, podmiotów. Analiza powyższych definicji przemawia więc za przyjęciem stanowiska, że aby uznać daną aktywność zarobkową za działalność gospodarczą w zakresie handlu, bądź usług, aktywność ta powinna przede wszystkim zaspokajać wielorakie potrzeby innych osób, podmiotów.
Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż transakcje związane z opcjami walutowymi nie są podejmowane przez Wnioskodawcę "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zatem obrót opisanymi we wniosku instrumentami finansowymi, w świetle powyżej cytowanych przepisów – nie stanowiący przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy – jako niepodejmowany w „wykonywaniu działalności gospodarczej”, należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kapitały pieniężne i prawa majątkowe.
Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż straty stanowiące wynik na przeprowadzanych przez Wnioskodawcę operacjach realizacji kontraktów na opcje walutowe nie stanowią strat ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Co do kwestii ustalenia dochodu, bądź straty ze źródła kapitały pieniężne, należy mieć na uwadze zapisy art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.
W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1, jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.
Natomiast, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Natomiast, w myśl pkt 38a ww. artykułu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Z brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).
Zatem, koszty dotyczące obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, z uwagi na fakt, że – jak wykazano uprzednio - przedmiotowa aktywność zarobkowa Wnioskodawcy, nie może zostać uznana za prowadzoną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, w następstwie powyższego, rezygnacja z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem stwierdzić należy, iż dochody i straty stanowiące wynik na przeprowadzanych przez Wnioskodawcę operacjach realizacji kontraktów na opcje walutowe nie stanowią dochodów (strat) ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Końcowo - odnosząc się do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-561 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.