INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2007 r. (data wpływu 17 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej: podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego po stronie funkcjonariuszy celnych/pracowników w związku ze „zwrotem części składek opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników”- jest nieprawidłowe, podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego po stronie pracodawcy w związku ze „zwrotem części składek opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników”- jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 17 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu „zwrotu części składek opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników”. Pismem z dnia 1 lutego 2008 r. Nr ITPB1/415-733/07/AW wezwano Izbę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 lutego 2008 r. (data wpływu 18 lutego 2008 r.). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
W dniu 1 grudnia 2002 r. została zawarta umowa ubezpieczenia „Program Ubezpieczeniowy dla funkcjonariuszy Służby Celnej”. W dniu 15 listopada 2007 r. zawarte zostało Porozumienie w sprawie rozliczenia części składek na grupowe ubezpieczenie opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy pomiędzy „P.” SA, a Dyrektorem Izby Celnej i przedstawicielami organizacji związków zawodowych działających w Izbie Celnej. W związku z tym Wnioskodawca opłaci w miesiącu grudniu 2007 r. składki ubezpieczenia grupowego „P.” ze „zwrotu części składek opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników”. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy opłacenie składki ubezpieczenia grupowego „P.” w miesiącu grudniu 2007 r. wszystkim funkcjonariuszom celnym, pracownikom oraz współmałżonkom i dzieciom podlegającym ubezpieczeniu w „P.” ze „zwrotu części składek opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników” przez Izbę Celną będzie stanowiło przychód każdego ubezpieczonego funkcjonariusza/pracownika? Czy rozdysponowanie części zysku/zwrotu w powyższy sposób rodzi powstanie obowiązku podatkowego po stronie funkcjonariuszy celnych/pracowników, bądź po stronie pracodawcy?
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego uzyskany zysk nie jest postawiony do swobodnej dyspozycji funkcjonariuszy celnych (podatników) biorących udział w dobrowolnym programie ubezpieczeniowym.
Składki opłacane przez funkcjonariuszy celnych/pracowników były odprowadzane na zasadzie umownego prawa potrącenia z uposażenia należnego po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz po odliczeniu zaliczki na podatek dochodowy. Były one już więc obciążone powyższymi „daninami”. Dyrektor Izby Celnej może podjąć decyzję o przekazaniu części zysku na opłacanie składki miesięcznej należnej ubezpieczycielowi w związku z zawartym grupowym ubezpieczeniem dla funkcjonariuszy celnych/pracowników.
W uzupełnieniu do wniosku, które wpłynęło do tutejszego organu dnia 18 lutego 2008 r., ponownie podajecie Państwo, że składki opłacane przez funkcjonariuszy celnych/pracowników były odprowadzane na zasadzie umownego prawa potrącania z uposażenia/wynagrodzenia należnego po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz po odliczeniu zaliczki na podatek dochodowy. Zatem były one już obciążone powyższymi „daninami”. Jednocześnie wskazujecie, iż słowo „dywidenda”, o którym mowa w § 22 Umowy ubezpieczenia z dnia 1 grudnia 2002 r., zostało zastąpione pojęciem „zwrot części składek opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników”.
Zmiana ta dotyczy roku 2006 i lat następnych (§ 6 Porozumienia z dnia 15 listopada 2007 r.). Dodatkowo stwierdzacie, że zgodnie z pismem Brokera Ubezpieczeniowego „M.” SA środki pochodzące z „dywidendy” (słowo zastąpione pojęciem „zwrot części składek na grupowe ubezpieczenie opłacanych uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników”) stanowią nadwyżkę wpłaconych składek nad wydatkowanymi świadczeniami i tak sformułowany zapis wskazuje na faktyczne pochodzenie tych środków.
Do wniosku załączacie Państwo następujące dokumenty (wymienione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej): Umowę Ubezpieczenia Program Ubezpieczeniowy dla Funkcjonariuszy Służby Celnej podpisaną w dniu 1 grudnia 2002 r., Porozumienie w sprawie rozliczenia części składek na grupowe ubezpieczenie opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników do umów ubezpieczenia zawartych na podstawie Programu Ubezpieczeniowego dla Funkcjonariuszy Służby Celnej oraz do umów ubezpieczenia zawartych na podstawie Programu Ubezpieczeniowego dla Współmałżonków i Dzieci Funkcjonariuszy Służby Celnej.
Do uzupełnienia wniosku załączyliście Państwo dodatkowo dokumenty, na które powołujecie się w treści niniejszego pisma, tj.: Stanowisko prawne Zespołu Radców Prawnych Izby Celnej, Pismo brokera ubezpieczeniowego „M.” SA.
W piśmie z dnia 14 lutego 2008 r. (data wpływu 22 lutego 2008 r.) przedstawiono następujące stanowisko Wnioskodawcy – Opłacenie składki ubezpieczenia grupowego „P.” wszystkim funkcjonariuszom celnym, pracownikom oraz współmałżonkom i dzieciom podlegającym ubezpieczeniu w „P.” ze zwrotu części składek na grupowe ubezpieczenie opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników nie rodzi powstania obowiązku podatkowego po stronie funkcjonariuszy/pracowników oraz po stronie pracodawcy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu „zwrotu części składek opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników” uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej pracowników, a prawidłowe w części dotyczącej pracodawcy.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przychodami, z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty - bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, iż przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo nieodpłatne. W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art.
11 ust. 2a pkt 1 ustawy), jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2), jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3), w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 2a pkt 4).
Stosownie do art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy“, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (…).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza opłacić składkę ubezpieczenia grupowego „P.” wszystkim funkcjonariuszom celnym, pracownikom oraz współmałżonkom i dzieciom, finansując ten wydatek ze „zwrotu części składek opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników”.
Środki te otrzymane zostały na podstawie Porozumienia w sprawie rozliczenia części składek na grupowe ubezpieczenie opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników do umów ubezpieczenia zawartych na podstawie Programu Ubezpieczeniowego dla Funkcjonariuszy Służby Celnej oraz do umów ubezpieczenia zawartych na podstawie Programu Ubezpieczeniowego dla Współmałżonków i Dzieci Funkcjonariuszy Służby Celnej zawartego w dniu 15 listopada 2007 r. pomiędzy „P.” SA a Dyrektorem Izby Celnej i przedstawicielami związków zawodowych działających w Izbie Celnej zwanymi beneficjentami.
Z dniem jego podpisania (§ 5 pkt 2 Porozumienia) straciło ważność Porozumienie w sprawie rozliczenia dywidendy do umów ubezpieczenia zawartych na podstawie Programu Ubezpieczeniowego dla Funkcjonariuszy Służby Celnej oraz do umów ubezpieczenia zawartych na podstawie Programu Ubezpieczeniowego dla współmałżonków i Dzieci Funkcjonariuszy Służby Celnej, zawarte w dniu 1 listopada 2003 r. Do wniosku załączyliście Państwo także Umowę Ubezpieczenia Program Ubezpieczeniowy dla Funkcjonariuszy Służby Celnej podpisaną w dniu 1 grudnia 2002 r. Z § 22 umowy wynika, iż ubezpieczającemu przysługuje udział w zyskach (dywidenda) z tytułu grupowego ubezpieczenia, a warunki i tryb przekazywania dywidendy reguluje odrębne porozumienie zawarte między Ubezpieczającymi, federacją Związków Zawodowych Pracowników Służby Celnej, a „P.” SA.
Na podstawie tego paragrafu podpisano wymienione wyżej Porozumienie. Zgodnie z treścią pisma brokera ubezpieczeniowego „M.” SA kierowanym do Dyrektora (kserokopię pisma załączono do wniosku) z umów o ubezpieczenie usunięto zapis „ubezpieczający otrzymuje dywidendę”, a słowo dywidenda zastąpiono pojęciem „zwrot części składek opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników”. Zmiana wprowadzona była na wniosek Dyrektorów i Radców Prawnych Izb Celnych z uwagi na wątpliwości dotyczące pojęcia „dywidenda” i wynikającą z niej ewentualność zwrotu tych środków do budżetu.
Jednocześnie w piśmie tym broker ubezpieczeniowy posługuje się zamiennie słowem „dywidenda” i „zwrot części składek”, a także przekazuje w załączeniu informacje o wysokości dywidendy za rok 2006 dla całej Służby Celnej w rozbiciu na poszczególne Izby Celne wskazując, iż wzór na wyliczenie dywidendy zamieszczony jest w stosownym Porozumieniu w sprawie rozliczenia dywidendy.
W § 2 przedłożonego przez Państwo Porozumienia w sprawie rozliczenia części składek na grupowe ubezpieczenie opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników do umów ubezpieczenia zawartych na podstawie Programu Ubezpieczeniowego dla Funkcjonariuszy Służby Celnej oraz do umów ubezpieczenia zawartych na podstawie Programu Ubezpieczeniowego dla Współmałżonków i Dzieci Funkcjonariuszy Służby Celnej przedstawiony jest wzór, na podstawie którego „P.” SA oblicza za każdy rok kalendarzowy zwrot części składek na grupowe ubezpieczenie opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników.
Wysokość tego zwrotu jest więc zależna od procentu udziału w zyskach, wysokości składki przypisanej brutto, zachowku kosztowego, świadczeń obciążających wynik danego roku i wysokości nierozliczonych strat. Ważnym elementem tego wyliczenia, mającym wpływ na wysokość „zwrotu” jest określony w umowie procent udziału w zyskach. Z zapisu tego wynika wprost, iż „zwrot składek” jest ściśle powiązany z zyskiem, a nadwyżka wpłaconych składek nad wydatkowanymi świadczeniami stanowi tylko jego element.
Jednocześnie w piśmie uzupełniającym opis zdarzenia przyszłego zawarliście Państwo informację, iż „Dyrektor Izby Celnej może podjąć decyzję o przekazaniu części zysku na opłacanie składki miesięcznej należnej ubezpieczycielowi w związku z zawartym grupowym ubezpieczeniem dla funkcjonariuszy celnych/pracowników”. Sformułowanie „może” w treści pisma wskazuje, iż środki te mogą być alternatywnie przekazane na inny cel. Potwierdza to także zapis § 3 pkt 2 ww. Porozumienia, w myśl którego „sposób wykorzystania zwrotu części składek (…) na potrzeby grupy funkcjonariuszy celnych/pracowników (…) określą w drodze porozumienia Beneficjenci”.
Natomiast sformułowanie „części zysku” wyraźnie określa charakter tego świadczenia. W umowach ubezpieczeniowych dokonano zmiany słowa „dywidenda” na sformułowanie „zwrot części składek na grupowe ubezpieczenie opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników”. Wnioskodawca podkreśla, że zmiana ta miała na celu wskazanie faktycznego pochodzenia tych środków. Tutejszy organ zauważa, iż nowa nazwa nie odzwierciedla w pełni charakteru tych środków. Jak stanowi bowiem art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.
U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.
W odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie należy stwierdzić, iż opłacenie składki ubezpieczenia grupowego „P.” w miesiącu grudniu 2007 r. przez Izbę Celną wszystkim funkcjonariuszom celnym, pracownikom oraz współmałżonkom i dzieciom podlegającym ubezpieczeniu w „P.” z należnej ubezpieczającemu, tj. Wnioskodawcy kwoty „zwrotu części składek opłacanych z uposażeń/wynagrodzeń funkcjonariuszy celnych/pracowników” będzie stanowiło przychód każdego ubezpieczonego funkcjonariusza/pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w części świadczenia otrzymanego przez niego od pracodawcy.
Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko - w świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz przedstawionego powyżej stanu prawnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - jest nieprawidłowe. Ustosunkowując się natomiast do zapytania Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należy wskazać, iż Izba Celna jest jednostką budżetową działającą na zasadach określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zmianami).
Wobec tego – w myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) – jest podmiotowo zwolniona od tego podatku. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.