INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest rolnikiem, posiada z żoną ustawową wspólność majątkową małżeńską. W dniu 31 grudnia 1994 r. Jego żona oraz wspólniczka podpisały umowę dzierżawy niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działki o obszarze 40 hektarów 97 arów.
W dniu 5 sierpnia 1996 r., po uwzględnieniu przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa prawa pierwokupu wynikającego z ówczesnego art. 695 k.c, Wnioskodawca wraz z żoną oraz małżeństwem K. nabył ww. nieruchomość na współwłasność w równych udziałach. Obszar nieruchomości umożliwiający uprawę (wyłączenie m.in. pasa nadbrzeżnego jeziora) od dnia podpisania umowy dzierżawy jest utrzymywany w wysokiej kulturze rolniczej. Od momentu wejścia Polski do UE nieruchomość była zgłoszona do systemu dopłat bezpośrednich.
Otoczenie nieruchomości z dwóch stron lasem powoduje, że utrzymanie pola pozwalające na uzyskiwanie zadowalających plonów było i jest kosztowne ze względu na straty powodowane przez zwierzynę łowną. Uchwałą z dnia 18 czerwca 2008 r. Rada Gminy zmieniła plan zagospodarowania przestrzennego, przekwalifikowując grunty, w tym posiadane przez Wnioskodawcę i Jego żonę w ramach współwłasności nieruchomości, na cele rekreacyjne. Wnioskodawca podkreśla, że zmiana planu zagospodarowania nie nastąpiła w oparciu o wnioski składane przez współwłaścicieli. Pod koniec 2008 r. małżonkowie K. postanowili wykorzystać zmianę planu zagospodarowania przestrzennego i chcieli sprzedawać działki.
Wnioskodawca z żoną nie był zainteresowany sprzedażą – prowadził na tym terenie satysfakcjonującą uprawę rolną. Ze względu na to, że małżonkowie K. byli zainteresowani sprzedażą działek, ustalono ustnie podział nieruchomości na część, którą oferowali oni zainteresowanym kupcom – położoną bliżej centrum pobliskiej wsi i drogi oraz część oddaloną od drogi i centrum wsi – która pozostała w uprawie. Część nieruchomości wspólnej, którą współwłaściciele oferowali na sprzedaż oznaczona była działką 217; całość należności pobranych z tytułu sprzedaży stanowiła zysk Państwa K. – Wnioskodawca z żoną nie miał uzyskać przychodu z tytułu sprzedaży wskazanych działek.
Pozostałe nieruchomości były wciąż uprawiane przez Wnioskodawcę i Jego żonę. Nieruchomość ograniczona działką 217 została podzielona na działki i oferowana do sprzedaży przez współwłaścicieli. Działka o obszarze 0,0763 ha decyzją Wójta Gminy została przejęta przez Gminę – stała się drogą dojazdową do innych nieruchomości. Małżeństwo K. z wydzielonych działek dokonali sprzedaży: Działka o obszarze 0,3092 ha stała się drogą dojazdową do wydzielonych, wystawionych na sprzedaż nieruchomości.
Wnioskodawca podkreśla, że akty przeniesienia prawa własności odbywały się dla kilku kupujących jednego dnia dlatego, we wszystkich aktach u notariusza Wnioskodawca wraz z małżonką brali udział jako współwłaściciele całości 40 ha nieruchomości, z której były sprzedawane działki. W dniu 20 maja 2009 r., w odpowiedzi na złożone przez współwłaścicieli nieruchomości pismo Wójt Gminy zatwierdził wnioskowany podział nieruchomości. Dnia 24 sierpnia 2009 r. małżeństwo K. sprzedawali kolejną działkę o obszarze 0,1354 ha, do sprzedaży której kolejny raz musieli się stawić Wnioskodawca wraz z żoną, widniejący na akcie notarialnym jako „wspólnicy”, potwierdzając sprzedaż.
Całą należność z tytułu sprzedaży także i tej działki (jak wszystkich wcześniej) zatrzymało małżeństwo K. W dniu 24 sierpnia 2009 r. przeprowadzono także notarialne zniesienie współwłasności pozostałych nieruchomości w taki sposób, że suma wielkości działek sprzedanych przez Panią i Pana K. oraz droga dojazdowa a także działka przekazana Gminie (łącznie 2,5109 ha) pomniejszyła ich udział w nieruchomości po podziale.
Potwierdza to, że co prawda Wnioskodawca występował z żoną w aktach notarialnych jako osoby dokonujące sprzedaży (jako współwłaściciele) jednakże nie otrzymywali za tę sprzedaż żadnych środków pieniężnych zgodnie z ustną umową z małżeństwem K., znalazło to odzwierciedlenie przy zniesieniu współwłasności: Wnioskodawca wraz z żoną otrzymali 20,4717 ha (w tym 19,948 ha własności oraz 1/2 udziału w działce, którą stanowi półwysep z piaszczystym zejściem do wody – 0,5237 ha). Małżeństwo K. dalej sprzedawało działki, Wnioskodawca z żoną wciąż nie byli zainteresowani sprzedażą – nieruchomości ustalone jako ich jeszcze od czasu ustnej umowy z małżeństwem K., były nieustająco uprawiane.
W związku z malowniczym położeniem posiadanych nieruchomości w 2010 r. pojawiły się osoby zainteresowane zakupem działek znajdujących się na wciąż uprawianych przez Wnioskodawcę gruntach. W trakcie 2010 r. Wnioskodawca wydzielił z uprawianych gruntów (o powierzchni 19,948 ha) nieruchomość (o powierzchni łącznie 2,3635 ha), z której w razie potrzeby był gotowy oferować nieruchomości do sprzedaży. Pierwotni kupcy działki o obszarze 0,2186 ha, na potrzeby których Wnioskodawca zaplanował wydzielenie nieruchomości, wycofali się ze sprzedaży.
Pierwszą działkę o powierzchni 0,1213 ha Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali dnia 14 maja 2011 r. Kolejna, druga działka o powierzchni 0,2186 ha sprzedana została dnia 19 lipca 2013 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w zakresie sprzedaży nieruchomości nabytych w 1996 r., a sprzedawanych w roku 2009 i latach późniejszych?
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem nieruchomości w 1996 r., przeznaczeniem jej na cele rolne i takim wykorzystywaniem nieruchomości, sprzedaż z majątku własnego nieruchomości dokonywana po 13 latach od nabycia nie podlega podatkowi od osób fizycznych.
Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie nowelizującej z dnia 12 listopada 2006 r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Powyższe oznacza m. in., że do przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. zastosowanie mają m.in. dotychczasowe zwolnienia podatkowe.
Czyli zgodnie z art. 10 [Katalog źródeł przychodów] w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. Źródłami przychodów są: - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nabył przedmiotowe nieruchomości w 1996 r, czyli przed 1 stycznia 2007 r., to obowiązują Go przepisy dotyczące sprzed 1 stycznia 2007 r, które stanowią, iż dokonując sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat od daty nabycia nie podlega obowiązkowi podatkowemu w tym zakresie.
Jedynym wyjątkiem byłby fakt, gdyby sprzedaż była następstwem prowadzenia działalności gospodarczej, a Wnioskodawca oraz Jego żona nie prowadzili nigdy żadnej działalności gospodarczej, oprócz uprawiania ziemi (w 2009 r, oprócz nieruchomości wspólnej z małżeństwem K., Wnioskodawca wraz z żoną posiadał i uprawiał ok 63,7 ha) wobec czego sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.
W przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma więc ustalenie daty i formy nabycia nieruchomości, daty jej zbycia oraz tego, czy nie nastąpi ono w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9. Z opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 5 sierpnia 1996 r., Wnioskodawca nabył wraz z żoną oraz małżeństwem K. na współwłasność w równych udziałach nieruchomość.
Wnioskodawca jest rolnikiem, posiada z żoną ustawową wspólność majątkową małżeńską. Małżonkowie zajmowali się tylko uprawą ziemi, nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej. W 2008 r. współwłaściciele zawarli ustną umowę podziału nieruchomości. W 2009 r. nastąpiła sukcesywna sprzedaż działek wydzielonych z części przypadającej na małżeństwo K. Wnioskodawca wraz z żoną pomimo, że formalnie byli współwłaścicielami nieruchomości i występowali jako strona umów sprzedaży, nie otrzymywali z tego tytułu żadnych środków pieniężnych, zgodnie z wcześniejszą ustną umową.
W dniu 24 sierpnia 2009 r. nastąpiło notarialne zniesienie współwłasności nieruchomości w taki sposób, że suma wielkości działek sprzedanych przez małżonków K. oraz droga dojazdowa a także działka przekazana Gminie pomniejszyła ich udział w nieruchomości po podziale. W dnia 14 maja 2011 r. i 19 lipca 2013 r. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali działki wyodrębnione z nieruchomości, która przypadła im w wyniku zniesienia współwłasności. Na podstawie treści wniosku należy zatem przyjąć, że opisana sprzedaż działek nie następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dokonanym czynnościom, na podstawie treści wniosku nie można bowiem przypisać charakteru ciągłego i zorganizowanego.
Działki były wcześniej uprawiane rolniczo. Wobec tego skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości należy ocenić w oparciu o kryteria wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wspomniano, powstanie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości – w sytuacji, gdy sprzedaż jest dokonywana poza działalnością gospodarczą – uzależnione jest od daty jej nabycia, które należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Należy przy tym zauważyć, że wydzielenie działek z gospodarstwa rolnego nie powoduje zmiany ich właściciela.
Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia. Ponadto wskazać należy, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy Kodeks cywilny). W myśl art. 196 § 1 cytowanej ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy.
Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Z kolei na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.
Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat.
Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.
Skoro zatem – jak wynika z wniosku – wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę oraz jego żonę udziałów w nieruchomości nie przekroczyła wartości udziału, jaki przysługiwał w nieruchomości przed dokonanym podziałem i w wyniku zniesienia współwłasności, udział Wnioskodawcy nie uległ powiększeniu, nie doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Oznacza to, iż nabycie przedmiotowych udziałów w działkach nastąpiło w dniu 5 sierpnia 1996 r., czyli w dacie pierwotnego nabycia.
Pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym przepisie, należy wobec tego liczyć od końca 1996 r. Termin ten upłynął zatem z końcem 2001 r. Reasumując, w opisanym stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości, dokonana została po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a ponadto nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Nie stanowiła więc źródła przychodów. Wobec tego dochód z tego tytułu nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.
Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla żony Wnioskodawcy. Może ona uzyskać interpretację dotyczącą ewentualnych obowiązków podatkowych, związanych ze zbyciem nieruchomości, po złożeniu odrębnego wniosku w tym zakresie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-563 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.