INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 23 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia początku biegu terminu, po upływie którego odpłatne zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi źródła przychodu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia początku biegu terminu, po upływie którego odpłatne zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi źródła przychodu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Aktem notarialnym z dnia 19 października 1996 r. Wnioskodawca wraz z małżonką kupił prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności wzniesionych na tej działce budynków i budowli: budynku pawilonu handlowego, dobudówki i magazynu.
W 2000 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i pozwalającą na roboty budowlane polegające na przebudowie oraz zmianie przeznaczenia części budynku z budynku usługowego w budynek mieszkalno - usługowy (w budynku tym były dwa pomieszczenia usługowe – sklepy i jedno z nich przebudowane zostało na mieszkanie). W dniu 27 listopada 2008 r. Wnioskodawca złożył do Starostwa Powiatowego zawiadomienie o zakończeniu przebudowy, a w dniu 27 lutego 2009 r. Starostwo wydało zaświadczenie o dokonaniu zgłoszenia zakończenia robót i o przyjęciu zgłoszenia bez sprzeciwu.
Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawa własności wzniesionych na tej działce budynków i budowli. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jaki sposób należy liczyć upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego i własności budynków (czyli od 1996 r.), czy też od chwili zgłoszenia zakończenia przebudowy (2008 r.), czy może od wydania przez Starostwo Powiatowe zaświadczenia o dokonaniu zgłoszenia o zakończeniu robót i przyjęciu zgłoszenia bez sprzeciwu?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i nieruchomości budynkowej usytuowanej na tym gruncie należy określić dwie daty: datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i datę nabycia lub wybudowania nieruchomości budynkowej. W opisanej sytuacji nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło w dniu9 października 1996 r., zatem bieg pięcioletniego terminu rozpoczął się z dniem 31 grudnia 1996 r. i już upłynął, wobec czego omawiana transakcja w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przebudowa budynku i związana z tym zmiana funkcji na budynek mieszkalno – usługowy nie stanowi jego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też czynności te, jako czynności czysto techniczne nie mają wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie. Skoro zatem nabycie opisanego budynku nastąpiło w dniu 9 października 1996 r., to bieg pięcioletniego terminu rozpoczął się z dniem 31 grudnia 1996 r. i już upłynął. Wobec powyższego sprzedaż tego budynku nastąpi po upływie terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca wskazuje, że potwierdzenie Jego stanowiska stanowi interpretacja indywidualna nr ITPB2/415-943/10/MK wydana dnia 7 stycznia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, aktem notarialnym z dnia 19 października 1996 r. Wnioskodawca wraz z małżonką kupił prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności wzniesionych na tej działce budynków i budowli: budynku pawilonu handlowego, dobudówki i magazynu. W 2000 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i pozwalającą na roboty budowlane polegające na przebudowie oraz zmianie przeznaczenia części budynku z budynku usługowego w budynek mieszkalno - usługowy (w budynku tym były dwa pomieszczenia usługowe – sklepy i jedno z nich zostało przebudowane na mieszkanie).
W dniu 27 listopada 2008 r. Wnioskodawca złożył do Starostwa Powiatowego zawiadomienie o zakończeniu przebudowy, a w dniu 27 lutego 2009 r. Starostwo wydało zaświadczenie o dokonaniu zgłoszenia zakończenia robót i o przyjęciu zgłoszenia bez sprzeciwu. Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawa własności wzniesionych na tej działce budynków i budowli. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego też ustalenie znaczenie tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.
Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.
Stosownie zaś do art. 235 § 1 ww. ustawy, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W myśl art. 235 § 2 tej ustawy, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.
Mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, że prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania gruntu, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.
Dla oceny, czy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków usytuowanych na tym gruncie stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz według jakich zasad należy opodatkować przychód z tego tytułu, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i datę nabycia lub wybudowania nieruchomości budynkowych.
W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynków trwale z tym gruntem związanych, źródłem przychodu jest bowiem odrębnie sprzedaż prawa do gruntu (nieruchomości gruntowej) i sprzedaż nieruchomości budynkowych, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie bądź wybudowanie. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie – od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i od daty nabycia lub wybudowania budynków.
Z uwagi, że prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało przez Wnioskodawcę nabyte w roku 1996 r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, upłynął z końcem 2001 r. Natomiast odnośnie skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym istotne znaczenie ma moment nabycia lub wybudowania tego budynku.
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym zawiera potoczne słowa języka polskiego i w związku z tym użyte w jego treści słowo „wybudowanie” rozumieć należy w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, czyli „postawienie, wzniesienie domu”. Nie ma wątpliwości, że słowu „wybudowanie” przypisano czas przeszły dokonany, co oznacza wybudowanie budynku w takim stanie, by nadawał się do zamieszkania, użytkowania. Potwierdzeniem wybudowania budynku jest również pozwolenie na użytkowanie budynku lub zawiadomienie o zakończeniu budowy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na zakupionym przez Wnioskodawcę w 1996 r. gruncie znajdował się m. in. budynek usługowy.
Zatem w sytuacji, gdy w momencie zakupu przez Wnioskodawcę, tj. dnia 19 października 1996 r. ww. budynek spełniał ww. warunki uznać należy, że Wnioskodawca nabył m. in. nieruchomość budynkową w postaci budynku usługowego. Ww. budynek przebudowany został w ten sposób, że jedno z dwóch znajdujących się w tym budynku pomieszczeń sklepowych zostało przebudowane na mieszkanie, zatem przebudowa tego budynku i związana z tym zmiana przeznaczenia jego części - z budynku usługowego w budynek mieszkalno – usługowy nie stanowi jego wybudowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stąd też czynności te, jako czynności czysto techniczne, nie mają wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie. Zatem w sytuacji, gdy dnia 19 października 1996 r. Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z wybudowanym budynkiem usługowym ewentualna sprzedaż tego budynku zostanie dokonana po upływie terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, bieg 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku 1996, w którym to dokonał Pan nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem pawilonu handlowego, dobudówką oraz magazynem. Natomiast przebudowa budynku usługowego (który został wybudowany przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego gruntu) i zmiana przeznaczenia części tego budynku nie stanowi jego wybudowania, w związku z tym nie ma wpływu na określenie początku biegu ww. terminu.
Końcowo wyjaśnić należy, że termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wskazanych w tym przepisie, które nie zostały uzyskane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jednakże biorąc pod uwagę zakres wniosku wyznaczonego zapytaniem, kwestia zakwalifikowania przychodu z ww. sprzedaży do konkretnego źródła przychodów nie była przedmiotem niniejszej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.