INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 20 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem jest współwłaścicielką nieruchomości położonej w S. Na nieruchomości tej posadowiona jest przesyłowa infrastruktura elektroenergetyczna obejmująca napowietrzną linię elektroenergetyczną, która obecnie stanowi własność spółki E. Z uwagi na fakt, iż ww. przedsiębiorstwo użytkuje nieruchomość Wnioskodawczyni w zakresie posadowionej na niej infrastruktury elektroenergetycznej nie posiadając po temu jakiegokolwiek tytułu prawnego, Wnioskodawczyni, po uprzednim podjęciu próby doprowadzenia do pozasądowego uregulowania zaistniałej sytuacji, wystąpiła na drogę sądową z wnioskiem o ustanowienie służebności przesyłu za wynagrodzeniem – stosownie do art. 3051 k.c. w zw. z art. 3052 § 2 k.c. Obecnie postępowanie sądowe toczy się przed sądem drugiej instancji.
W toku postępowania pierwszoinstancyjnego Sąd przeprowadził dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu wyceny nieruchomości, który wyliczył należne Wnioskodawczyni wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, na które to wynagrodzenie składają się dwa elementy: wynagrodzenie za dalsze korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z nieruchomości wnioskodawców, odszkodowanie związane z istnieniem na niej infrastruktury elektroenergetycznej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w części stanowiącej odszkodowanie należne właścicielom nieruchomości, a związane z istniejącą na niej infrastrukturą przemysłową, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko w sprawie podkreśliła, iż jest Jej znane dotychczasowe jednolite stanowisko organów podatkowych na temat charakteru podatkowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.
Tym niemniej konieczność wystąpienia z niniejszym wnioskiem, w Jej opinii, wynika z faktu, że dopiero w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego (począwszy od września 2011 r.) ostatecznie określono rolę i funkcję wynagrodzenia za służebność przesyłu, w szczególności w relacji do roszczeń odszkodowawczych właścicieli nieruchomości związanych z posadowieniem i istnieniem na niej ciągów przesyłowych.
Wobec powyższego Wnioskodawczyni, mając na uwadze najnowsze wypowiedzi judykatury stoi na stanowisku, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w części, w jakiej stanowi odszkodowanie w postaci damnum emergens, będące ekwiwalentem dla właściciela nieruchomości wskutek istnienia na niej infrastruktury przesyłowej, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega zatem wyłącznie część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowiąca wynagrodzenie za dalsze korzystanie z nieruchomości.
Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego Wnioskodawczyni zauważa, iż według Sądu Najwyższego „uszczerbek właściciela związany z pogorszeniem nieruchomości tylko w następstwie zbudowania na niej i eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych – zgodnie z wolą ustawodawcy – jest rekompensowany świadczeniem, jakie może on uzyskać za obciążenie jego prawa służebnością przesyłu. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności (art. 3052 k.c.) powinno równoważyć wszelki uszczerbek związany z trwałym obciążeniem nieruchomości (…).
Ze względu na wagę roszczenia określonego w tym przepisie, zapewniającego uporządkowanie stanu prawnego nieruchomości, uzasadniony jest wniosek, że należy dać mu pierwszeństwo przed roszczeniem odszkodowawczym z tytułu pogorszenia rzeczy w wyniku zbudowania i normalnej eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych. Można natomiast dochodzić naprawienia szkody z powodu pogorszenia rzeczy związanego z nieprawidłowym korzystaniem z niej (np. w wyniku wycieku nieszczelnego ropociągu doszło do skażenia nieruchomości albo wskutek pożaru wywołanego awarią instalacji elektrycznej zniszczeniu uległy części składowe gruntu: budynek, roślinność itp.).
(…) Z tych względów właściciel nieruchomości nie może skutecznie dochodzić od nieuprawnionego posiadacza służebności przesyłu naprawienia szkody z powodu obniżenia wartości tej nieruchomości, związanego z normalnym korzystaniem z nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści takiej służebności (vide: Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 września 2011 r., III CZP 43/11; por. także: Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2011 r., II CSK 681/10). Wynika to z faktu – co podkreśla Sąd Najwyższy – że „jak podniesiono w literaturze, szkoda w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości występuje wtedy, gdy tego rodzaju obniżka ma charakter trwały i nieodwracalny.
Nie można natomiast (…) ocenić trwałości pogorszenia, gdy właścicielowi przysługuje roszczenie negatoryjne i może on doprowadzić do przywrócenia stanu zgodnego z prawem. Z tego względu, dopóki przysługuje mu to roszczenie, dopóty nie może żądać pieniężnego naprawienia szkody w postaci obniżenia wartości nieruchomości na skutek posadowienia eksploatacji na nieruchomości urządzeń elektroenergetycznych.
Jego utrata wiąże się z reguły z uzyskaniem przez przedsiębiorstwo energetyczne tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości (umownego, administracyjnego, sądowego), a to jest z kolei związane z obowiązkiem zapłaty właścicielowi odpowiedniego ekwiwalentu, co także wyklucza odszkodowanie przesyłu” (vide: Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 września 2011 r., III CZP 43/11). Wnioskodawczyni podnosi również, że w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2012 r., Sąd Najwyższy wskazuje wprost, że „godzi się zauważyć (…), że w ustawie mowa o ustanowieniu służebności przesyłu za wynagrodzeniem (3052 k.c.) nie zaś za odszkodowaniem.
Oznacza to, że wolą ustawodawcy nie było wyłącznie wyrównanie uszczerbku, jaki następuje w majątku właściciela nieruchomości obciążonej wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Pojęcie wynagrodzenia jest szersze niż pojęcie odszkodowania. W razie powstania szkody (…) fakt ten musi być brany pod uwagę przy określeniu wysokości należnego wynagrodzenia” (II CSK 401/11). Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że dopóki właściciel może wystąpić z roszczeniem negatoryjnym przeciwko przedsiębiorstwu przesyłowemu, dopóty nie służy mu roszczenie odszkodowawcze w rozumieniu damnum emergens wynikające z posadowienia na niej ciągu przesyłowego.
Przy czym Sąd Najwyższy jasno stwierdził, że tym momentem jest sądowe ustanowienie służebności przesyłu, czyli powstanie nieodwracalności i trwałości stanu występowania na nieruchomości ciągu przesyłowego (w tym wypadku linii elektroenergetycznej). Sąd Najwyższy, zdaniem Wnioskodawczyni, podkreśla zatem, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu zawierając w sobie odszkodowanie, „konsumuje” roszczenia odszkodowawcze właścicieli nieruchomości w części obejmującej szkodę w ujęciu damnum emergens związaną z istnieniem na danej nieruchomości infrastruktury przesyłowej.
Tym samym, w opinii Wnioskodawczyni, skoro roszczenia odszkodowawcze właścicieli nieruchomości, a wynikające z posadowienia na gruntach ciągów przesyłowych mogą być realizowane dopiero w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (czyli z chwilą ustania możliwości wystąpienia z roszczeniem negatoryjnym), to nie sposób przyjąć, ażeby ten element (odszkodowanie) wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu miał podlegać opodatkowaniu. Fakt jedynie „technicznego” wkomponowania owego odszkodowania w ramy wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu w niczym nie zmienia ani nie niweczy charakteru i funkcji świadczenia odszkodowawczego.
Nie może bowiem budzić wątpliwości, że do odszkodowania, nawet gdy stanowi ono składową w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, znajdzie zastosowanie norma art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.
Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Jak wynika z powyższego przepisu katalog przychodów zaliczanych do tzw. innych źródeł jest katalogiem otwartym. Tym samym do tegoż źródła należy zaliczyć wszystkie inne przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do pozostałych kategorii źródeł, szczegółowo wymienionych w treści art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie odszkodowania, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Zwolnieniu podlegają także inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wskazanymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) ustawy. Jak wynika z treści wniosku, na gruncie należącym do Wnioskodawczyni i Jej męża posadowiona jest infrastruktura elektroenergetyczna obejmująca napowietrzną linię elektroenergetyczną, która stanowi własność przedsiębiorcy przesyłowego.
Ponieważ ww. przedsiębiorca użytkuje ww. nieruchomość nie posiadając po temu jakiegokolwiek tytułu prawnego, Wnioskodawczyni wystąpiła na drogę sądową z wnioskiem o ustanowienie służebności przesyłu za wynagrodzeniem. Obecnie postępowanie sądowe toczy się przed sądem drugiej instancji.
W toku postępowania pierwszoinstancyjnego sąd przeprowadził dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu wyceny nieruchomości, który wyliczył należne Wnioskodawczyni wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, na które to wynagrodzenie składają się dwa elementy: wynagrodzenie za dalsze korzystanie przez przedsiębiorcę przesyłowego z ww. nieruchomości, odszkodowanie związane z istnieniem na niej infrastruktury elektroenergetycznej.
Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Natomiast w przypadku, gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art.
3052 § 2 Kodeksu cywilnego). W kwestii wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu należy odnotować wypracowany przez doktrynę pogląd, zgodnie z którym nie ma żadnych ustawowych wskazówek, jak określić jego wysokość. Przy tym wskazuje się, że nie można tutaj korzystać z analogii do regulujących zasady wynagrodzenia za korzystanie bez tytułu prawnego z cudzych rzeczy przepisów art. 224-225 Kodeksu cywilnego. Najbliższe podobieństwo prowadzi zaś do doświadczeń ze stosowaniem przepisów o ustanawianiu służebności drogi koniecznej (art.
145 § 1 k.c.) Generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze, należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, np. w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu.
Analogicznie do wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności drogi koniecznej wskazać należy, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest ceną za prawo korzystania z nieruchomości obciążonej, a nie odszkodowaniem. Może ono mieć charakter świadczenia pieniężnego lub świadczenia w naturze – w obu przypadkach także okresowego. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, jakkolwiek może spełniać cele odszkodowawcze, nie posiada takiego charakteru prawnego.
Skoro wymienione w art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, jednakże dokonując jego wykładni nie należy odbiegać od jego rozumienia jakie temu pojęciu zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego.
Zatem ze względu na brak możliwości zakwalifikowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu do któregokolwiek ze zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 1, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu. Reasumując należy stwierdzić, iż kwota pieniężna otrzymana przez Wnioskodawczynię z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu, który należy wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym świadczenie zostało wypłacone.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądowych stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą one strony postępowań w konkretnych sprawach oraz nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i w stosunku do organów podatkowych. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń