INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2008 r. (data wpływu 7 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych, ich zbycia oraz objęcia akcji w zamian za warranty subskrypcyjne - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 7 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych, ich zbycia oraz objęcia akcji w zamian za warranty subskrypcyjne. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka, będąca podmiotem krajowym, którego akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych, podjęła w drodze uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w dniu 12 października 2006 r. decyzję o przyjęciu Programu dla kadry menedżerskiej Spółki.
Istotą programu jest możliwość nabycia – po z góry ustalonej cenie – akcji Spółki, pod warunkiem osiągnięcia wyznaczonych parametrów ekonomicznych. Programem tym zostali objęci członkowie zarządu i inni kluczowi pracownicy Spółki oraz członkowie zarządu i inni pracownicy spółek zależnych. Emisja akcji, do objęcia w ramach programu, została dokonana w trybie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego, na podstawie art. 448-452 Kodeksu spółek handlowych. Zdarzenie zostało zarejestrowane przez Sąd. Procedura podwyższenia kapitału polegać będzie na emisji warrantów subskrypcyjnych, które otrzymają nieodpłatnie wskazane osoby objęte programem.
Przewidziano również możliwość zbycia warrantów subskrypcyjnych za zgodą Rady Nadzorczej Spółki. Następnie, w zamian za warranty, osoby te będą mogły objąć akcje serii F. Akcje te będą wydawane odpłatnie, po z góry ustalonej cenie. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy z chwilą nieodpłatnego otrzymania warrantów subskrypcyjnych przez osoby uprawnione Spółka, jako płatnik, zobowiązana będzie do odprowadzenia zaliczki (w dacie wydania warrantów) na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Czy obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu obrotu warrantami nastąpi z chwilą sprzedaży warrantów subskrypcyjnych przez ich posiadaczy i to na tych osobach ciążył będzie obowiązek rozliczenia podatku? Czy podstawą opodatkowania, w tym przypadku będzie przychód powstały ze zbycia warrantu? Czy objęte w zamian za warranty subskrypcyjne akcje podlegać będą opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2b ustawy?
To znaczy, czy z datą objęcia (wydania akcji przez Spółkę) akcje te będą traktowane jako świadczenie częściowo odpłatne i po stronie osoby obejmującej akcje powstanie przychód, od którego Spółka jako płatnik zobowiązana będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych? Czy też, objęte w ten sposób akcje, będą traktowane jako papiery wartościowe, z których przychód powstanie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy (podatek od kapitałów pieniężnych), czyli to na akcjonariuszu ciążyć będzie obowiązek rozliczenia podatku z tytułu dochodu powstałego ze zbycia akcji?
Na jakich zasadach będą opodatkowani Członkowie Zarządów i inni pracownicy spółek zależnych? Czy obowiązek podatkowy powstanie z chwilą nieodpłatnego otrzymania przez te osoby warrantów subskrypcyjnych, tzn. czy Spółka wystąpi tu w roli płatnika – zgodnie z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pomimo braku łączącego obie strony stosunku pracy. Czy też obowiązek podatkowy ciążyć będzie na posiadaczu warrantu i powstanie z chwilą zbycia warrantu innemu podmiotowi – opodatkowanie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy?
Nadto, czy objęte w zamian za warranty akcje należy traktować, zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy jako świadczenie częściowo odpłatne ze stosunku pracy i wówczas do rozliczenia podatku zobowiązana będzie Spółka jako płatnik, pomimo, że nie łączy jej z ww. osobami stosunek pracy? Czy też rozliczenie będzie oparte o podstawę z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. rozliczenia dokona sam akcjonariusz z chwilą sprzedaży akcji? Zdaniem Spółki – w zakresie pytania pierwszego – obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą otrzymania warrantów przez uprawnione osoby.
Papier ten bowiem nie posiada określonej wartości, a jedynie uprawnia do otrzymania określonej liczby akcji po określonej z góry cenie. Oznacza to – w opinii spółki – iż nie może Ona być traktowana jako płatnik w przedmiotowej sprawie i nie będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek podatkowy może powstać z chwilą zbycia warrantu przez jego posiadacza i tę osobę obciąży obowiązek rozliczenia podatku – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast odnośnie akcji, Spółka stoi na stanowisku, iż nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku przez Nią, jako płatnika, z chwilą wydania posiadaczom warrantów subskrypcyjnych akcji serii F. Akcja, jako papier wartościowy, sama w sobie nie stanowi formy wynagrodzenia. Obowiązek zapłaty podatku ciążyć będzie na osobie akcjonariusza, który dokona zbycia akcji. Podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy kosztem nabycia a ceną zbycia akcji. Dlatego też Spółka nie wystąpi w roli płatnika i nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z ww. tytułu.
W kwestii pytania drugiego, dotyczącego członków zarządów i innych pracowników spółek zależnych, obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą otrzymania przez wskazane osoby warrantów. Papier ten bowiem nie posiada określonej wartości, a jedynie uprawnia do otrzymania określonej liczby akcji po określonej z góry cenie. Dlatego też Spółka nie będzie płatnikiem w przedmiotowej sprawie, bowiem nie jest pracodawcą osób uprawnionych do otrzymania warrantów. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zbycia warrantu przez posiadacza i to jego obciąży obowiązek rozliczenia podatku – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnośnie akcji – zdaniem Spółki – obowiązek podatkowy powstanie w momencie zbycia akcji przez akcjonariusza (pracownika spółki zależnej), który je objął od Spółki. Wówczas ta osoba, jeśli dokona zbycia akcji po cenie wyższej niż cena nabycia, zobligowany będzie do odprowadzenia podatku z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek ten w żaden sposób nie ciąży na Spółce wydającej akcje, bowiem nie jest ona pracodawcą osób uprawnionych do otrzymania akcji, więc w przedmiotowym wypadku nie można mówić o jakichkolwiek przychodach ze stosunku pracy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), przy czym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) tejże ustawy, wspomniane we wniosku warranty subskrypcyjne mieszczą się w pojęciu „papierów wartościowych”. Natomiast zgodnie z art. 453 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1037 ze zm.) w celu podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z przepisami niniejszego rozdziału (dot.
Rozdziału 5 Kodeksu) spółka może emitować papiery wartościowe imienne lub na okaziciela uprawniające ich posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru (warranty subskrypcyjne), przy czym należy wskazać, że warrant subskrypcyjny stanowi szczególną odmianę opcji, jako prawa pochodnego (A. Kidyba, Prawo handlowe, Warszawa 2004, s. 415, za: M. Romaszewski, Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, Warszawa 1997, s. 97).
Natomiast § 3 tegoż artykułu stanowi, iż uchwała o emisji warrantów subskrypcyjnych powinna określać: uprawnionych do objęcia warrantów subskrypcyjnych, cenę emisyjną lub sposób jej ustalenia, jeżeli warranty subskrypcyjne mają być emitowane odpłatnie, liczbę akcji przypadających na jeden warrant subskrypcyjny, termin wykonania prawa z warrantu, z tym że nie może on być dłuższy niż 10 lat. W przedmiotowej sprawie mamy jednak do czynienia z nieodpłatnymi warrantami, żadne przepisy nie nakładają na spółkę obowiązku określenia ich wartości. Ponadto omawiane warranty mogą być zbyte wyłącznie za zgodą Rady Nadzorczej Spółki.
W związku z tym właściciel warrantu do momentu realizacji wynikającego z niego prawa do objęcia akcji w zasadzie nie może swobodnie nim dysponować. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż objęta programem kadra menedżerska Spółki i spółek od Niej zależnych otrzyma nieodpłatnie warranty subskrypcyjne, w zamian za które – po osiągnięciu wyznaczonych parametrów ekonomicznych – będzie mogła objąć akcje serii F. Natomiast zbycie samych warrantów może być dokonane za zgodą rady nadzorczej. W świetle powyższego należy uznać, iż w momencie przyznania warrantów niemożliwe jest ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia.
Z kolei dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego tych papierów wartościowych w momencie ich przyznania osobom uprawnionym uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. Uwzględniając powyższe i odnosząc się bezpośrednio do pytań Spółki o moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez pracowników warrantów subskrypcyjnych należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek taki nie powstaje w momencie przyznania warrantów pracownikom Spółki, jak również pozostałym osobom.
Jednakże w przypadku zbycia warrantów za zgodą Rady Nadzorczej transakcja taka stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym obowiązek rozliczenia podatku ciążyć będzie na zbywającym warranty subskrypcyjne. Natomiast objęcie akcji w zamian za warranty subskrypcyjne co do zasady – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy – powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, za które uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Jednakże, w myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.
Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ustawy). W przedmiotowej sprawie spełnione są warunki dla zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (osoby objęte programem są uprawnione do objęcia akcji na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy i obejmują akcje nowej emisji).
Zatem następuje odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia akcji i dochód z realizacji warrantów subskrypcyjnych nie będzie podlegał opodatkowaniu w dacie objęcia akcji poprzez realizację praw wynikających z tytułu warrantów.
W momencie zbycia akcji przez osobę uprawnioną zastosowanie znajdzie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Natomiast na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest - osiągnięta w roku podatkowym - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zgodnie z art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy.
Nadto stosownie do przepisu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.
Reasumując, zarówno z tytułu nieodpłatnego przekazania warrantów subskrypcyjnych, jak i odpłatnego zbycia przez uprawnione osoby warrantów subskrypcyjnych bądź objętych na ich podstawie akcji oraz realizacji praw wynikających z tych warrantów nie będą na Spółce ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.