INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia garażu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 3 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia garażu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W 1970 r. – po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na budowę i dzierżawy parceli od Gminy zostało wybudowanych 14 sztuk boksów garażowych. Garaże budowane były zbiorowo ze środków własnych i własnymi siłami. W grupie 14 właścicieli byli architekci, murarze, księgowi, itp. Część materiałów zamawiana była zbiorowo.
Po wybudowaniu i technicznym odbiorze Gmina, za pośrednictwem swego przedstawiciela sporządziła indywidualne umowy o dzierżawę. Pkt 3 tej umowy stanowi: strony ustalają, iż warunkiem zawarcia umowy dzierżawnej parceli jest obowiązek wybudowania garażu stałego, ze środków własnych. Wybudowany na parceli garaż stanowić będzie własność państwa. Przez 40 lat Wnioskodawca oprócz opłat administracyjnych do ADM opłacał podatek od nieruchomości. W dniu 15 września 1999 r. Urząd Miejski powiadomił Wnioskodawcę o podjęciu uchwały w sprawie oddania w użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego garażami i nieodpłatnego przeniesienia własności garaży, które miało nastąpić po wstępnych rokowaniach.
Ze względu na ciężką i długotrwałą chorobę oraz brak pieniędzy Wnioskodawca nie przystąpił do tych rokowań. Dopiero na przełomie 2009 i 2010 r. kiedy to sprzedał swoje mieszkanie i kupił inne tańsze, przystąpił do rokowań. Aktem notarialnym z dnia 21 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca nabył od Gminy ww. garaż wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu; § 11 tego aktu stanowi: dla celów pobrania opłaty przyjęto kwotę 10.014 zł 80 gr, w tym wartość garażu 5.000 zł (wycena dokonana przez Gminę) oraz wartość pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w kwocie 5.014 zł 80 gr.
Wykup przedmiotowego garażu od Gminy został dokonany z myślą o jego sprzedaży i zakupie innego, w pobliżu nowego miejsca zamieszkania Wnioskodawcy. W dniu 31 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca sprzedał ww. garaż za cenę 25.000 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Jakie wydatki Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tej sprzedaży?
Zdaniem Wnioskodawcy, od przychodów w kwocie 25.000 zł należy odliczyć oszacowaną przez Gminę wartość garażu (5.000 zł) oraz poniesione koszty na: operat szacunkowy gruntu w kwocie 300 zł, wpłatę do Urzędu Gminy za wieczyste użytkowanie w kwocie 5.014 zł 80 gr, wpłatę z tytułu kosztów podziału nieruchomości w wysokości 348 zł 52 gr, opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie 789 zł 48 gr. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.
Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.
Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to ustalenie znaczenie tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Częścią składowa rzeczy – stosownie do przepisu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, jak stanowi art. 48 ww. ustawy – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania. Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.
Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.
Z ww. przepisów wynika, że prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego garaż wybudowany został w 1970 r. na gruncie użytkowanym przez Wnioskodawcę na podstawie umowy dzierżawy. Aktem notarialnym z dnia 21 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca nabył od Gminy nieodpłatnie garaż wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. W dniu 31 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca sprzedał ww. garaż za cenę 25.000 zł. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, znajdujące się na gruncie i trwale z nim związane budynki i inne urządzenia są częściami składowymi danej nieruchomości i wobec tego nie mogą być przedmiotem odrębnej własności.
Oznacza to, że jeżeli ktoś wzniesie budynek na gruncie należącym do innej osoby (nie będącym w użytkowaniu wieczystym), to właścicielem tego budynku nie jest osoba, która go wybudowała lecz osoba do której ten grunt należy. W świetle powyższego, do 2010 r. Wnioskodawca był najemcą garażu pomimo, że poniósł koszty jego budowy, natomiast oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i nieodpłatne przeniesienie własności garażu nastąpiło w dniu 21 kwietnia 2010 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.
W związku z tym zbycie w dniu 31 sierpnia 2010 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności garażu stanowi źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8. Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).
Można do takich kosztów zaliczyć: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.
Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski".
Zatem definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszt taki stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, o ile zostały one udokumentowane. Wobec powyższego uznać należy, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu są wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tego prawa. Natomiast wydatki na wybudowanie garażu na wydzierżawionym gruncie, który obecnie jest w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy należy traktować jako wydatki na wytworzenie tego garażu.
Konsekwencją uznania wydatków na wybudowanie garażu – jako wydatku poniesionego na wytworzenie budynku w trakcie posiadania nieruchomości gruntowej - jest możliwość ich waloryzacji, co wynika z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające poniesione wydatki na wybudowanie garażu, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu przy jego sprzedaży. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż do kosztów uzyskania przychodu może zakwalifikować kwotę 5.000 zł, wynikającą z wyceny garażu dokonanej przez Urząd Gminy.
Reasumując, przychodem ze sprzedaży garażu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu jest cena wskazana w akcie notarialnym (o ile nie odbiega od jego wartości rynkowej), zaś do kosztów uzyskania przychodów z tej sprzedaży Wnioskodawcy można zaliczyć wpłatę do urzędu gminy za wieczyste użytkowanie gruntu, opłaty związane z nabyciem nieruchomości, t.j. koszty operatu szacunkowego gruntu, opłaty notarialne, opłaty sądowe oraz wydatki związane z podziałem nieruchomości. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może również zaliczyć udokumentowane wydatki poniesione na wybudowanie garażu w wysokości faktycznie poniesionej, przy uwzględnieniu ich denominacji i waloryzacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.