INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Postanowieniem sądu rejonowego z dnia 15 marca 2011 r. stwierdzono, że Wnioskodawczyni nabyła prawo do spadku po zmarłej w dniu 12 czerwca 2010 r. Jadwidze Z., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 23 listopada 1994 r., w całości, z dobrodziejstwem inwentarza. Przedmiotem spadku był lokal mieszkalny o powierzchni 63,55 m2 o wartości 202 000 zł oraz udział do 1/4 części działek 20/1 i 20/2 o obszarze 0,9413 ha.
Spadkodawczyni, w dniu 10 października 2005 r., sporządziła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego o powierzchni 63,55 m2 na rzecz Katarzyny O. Strony ww. umowy zobowiązały się zawrzeć przyrzeczoną umowę w terminie do 31 stycznia 2011 r. Katarzyna O. zapłaciła zaliczkę 30 000 zł, co sprzedająca potwierdziła w akcie notarialnym. W akcie tym Jadwiga Z. udzieliła również nieodwołalnego i niegasnącego na wypadek śmierci pełnomocnictwa do zawarcia umowy przyrzeczonej na warunkach określonych w umowie przedwstępnej.
W dniu 31 stycznia 2011 r. Katarzyna O. działając na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa dokonała zawarcia umowy przyrzeczonej i nabyła ww. lokal mieszkalny. Wobec powyższego zadano następujące pytanie. Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zmiany właściciela lokalu mieszkalnego, który nabyty został przez Katarzynę O. na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2011 r.?
Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 ustawy, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Ustawodawca w zacytowanym przepisie postanowił, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości. W przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawczyni nie dokonała jednak odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku. Zbycie nastąpiło bowiem na podstawie nieodwołalnego i niegasnącego na wypadek śmierci pełnomocnictwa do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na warunkach określonych w umowie przedwstępnej, na podstawie której nabywca, Katarzyna O., zapłaciła zaliczkę w wysokości 30 000 zł, co sprzedająca potwierdziła i pokwitowała.
Wnioskodawczyni otrzymała resztę ceny sprzedaży, w wysokości 1 000 zł złożonego do depozytu sądowego w terminie trzech dni od dnia uzyskania na to zgody sądu. W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że Jej przychodem jest jedynie 1000 zł, który otrzymała jako resztę ceny sprzedaży, natomiast kwota 30 000 zł nie jest Jej przychodem, ponieważ kwotę tą otrzymała Jadwiga Z. przed podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.
Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni, na podstawie testamentu, nabyła po zmarłej w dniu 12 czerwca 2010 r. Jadwidze Z. m.in. lokal mieszkalny. Lokal ten był przedmiotem zawartej w dniu 10 października 2005 r. pomiędzy spadkodawczynią a Panią Katarzyną O. przedwstępnej umowy sprzedaży. W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Kodeks cywilny prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej – Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego).
Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych. Zgodnie natomiast z art. 155 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.
Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że, co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. W zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym.
Stosownie natomiast do art. 156 Kodeksu cywilnego jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).
Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność, należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy są spadkobiercy i to oni są podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą są spadkobiercy.
Z treści wniosku wynika, że w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 10 października 2005 r. spadkodawczyni udzieliła nabywcy, Katarzynie O., nieodwołalnego i niegasnącego na wypadek śmierci pełnomocnictwa do zawarcia umowy przyrzeczonej na warunkach określonych w umowie przedwstępnej. W dniu 31 stycznia 2011 r. Katarzyna O. działając na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa dokonała zawarcia umowy przyrzeczonej i nabyła ww. lokal mieszkalny. Ponieważ, jak wykazano wyżej, właścicielem lokalu mieszkalnego była w tym czasie Wnioskodawczyni uznać należy, że przedmiotowa sprzedaż dokonana została w Jej imieniu i na Jej rzecz.
Konsekwencją powyższego jest z kolei uzyskanie przez Wnioskodawczynię, jako spadkobierczynię zmarłej Jadwigi Z., przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten określony być powinien zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jako wartość zbytego lokalu mieszkalnego wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Wskazać także należy, że stosownie do ust. 4 tego przepisu, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.
Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Odnosząc powyższe uregulowania prawne i ustalenia na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić więc należy, że na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Przychodem podlegającym opodatkowaniu, osiągniętym przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwota należna, wynikająca z umowy sprzedaży, a nie faktycznie przez Nią otrzymana.
Przychodem z powyższego źródła jest bowiem, co wykazano wyżej, a co wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie, a nie środki rzeczywiście otrzymane. Momentem powstania tego przychodu był natomiast dzień, w którym nastąpiło ostateczne przeniesienie własność, niezależnie od tego, kiedy nastąpiła zapłata i czy w ogóle nastąpiła. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawczynią, że Jej przychodem, podlegającym opodatkowaniu, będzie jedynie kwota 1000 zł złożona przez nabywcę do depozytu sądowego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.