INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu – 25 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu – 28 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Wniosek uzupełniono w dniu 28 czerwca 2013 r. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Prawomocnym postanowieniem z dnia 28 maja 2009 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że wraz z dwojgiem rodzeństwa nabyła wprost Pani spadek po zmarłej w dniu 26 marca 2009 r. matce - każdy w udziale wynoszącym 1/3 części.
Następnie w dniu 21 lipca 2009 r. zawarto w formie aktu notarialnego: umowę zniesienia współwłasności przysługujących Pani i rodzeństwu praw do lokalu mieszkalnego, w wyniku której nabyła w całości ww. prawo bez obowiązku spłaty rodzeństwa, umowę sprzedaży przysługujących Pani udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, która nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia.
Zawierając w dniu 21 lipca 2009 r. umowę zniesienia współwłasności oraz umowę sprzedaży nieruchomości działała Pani w zaufaniu do księgi wieczystej urządzonej dla ww. lokalu mieszkalnego, gdzie jako osobę uprawnioną z tytułu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wpisano Pani zmarłą matkę, która umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia tego prawa na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej z dnia 20 listopada 2007 r. przekształciła przysługujące jej spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w prawo własności nieruchomości lokalowej.
W związku z zaistniałym stanem niezgodności stanu prawnego ksiąg wieczystych i zakresu przysługujących Pani oraz rodzeństwu praw odziedziczonych po matce, aktem notarialnym z dnia 28 października 2011 r. wraz z rodzeństwem i kupującymi uchyliła się Pani od skutków prawnych swoich oświadczeń złożonych w akcie notarialnym z dnia 21 lipca 2009 r. poprzez rozwiązanie umowy zniesienia współwłasności oraz umowy sprzedaży. W tymże akcie notarialnym dokonała Pani wraz z rodzeństwem zniesienia współwłasności nieruchomości lokalowej w ten sposób, że nabyła własność tego lokalu bez obowiązku spłaty na ich rzecz oraz sprzedała (za tę samą cenę, tym samym kupującym) własność lokalu mieszkalnego.
W związku z powyższym zadano następujące pytania. 3) Czy zbycie lokalu mieszkalnego aktem notarialnym z dnia 21 lipca 2009 r. oraz aktem notarialnym z dnia 28 października 2011 r. stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r.?
4) Czy w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży z dnia 28 październik 2011 r. nastąpiło nabycie przez Panią lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a tym samym spełnienie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w związku z przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, uzyskanego dnia 21 lipca 2009 r. na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Pani zdaniem, w dniu 21 lipca 2009 r. z chwilą zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na kupujących stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego.
Rozwiązanie umowy sprzedaży dokonane aktem notarialnym z dnia 28 października 2011 r. spowodowało zwrotne przeniesienie własności. Świadczy o tym zawarcie umowy sprzedaży tej nieruchomości tym samym aktem notarialnym. W Pani opinii ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Zatem zbyciem (nabyciem) nieruchomości jest każda czynność, na mocy której na nabywcę przechodzi własność tej nieruchomości.
Rozwiązanie umowy nie jest jej unieważnieniem, zatem czynność sprzedaży z dnia 25 lipca 2007 r. (taką datę wskazała Pani w uzupełnieniu wniosku; prawdopodobnie chodziło o datę 21 lipca 2009 r.) jest ważna i skuteczna, a w wyniku jej rozwiązania w dniu 28 października 2011 r. nastąpiło przeniesienie własności tej nieruchomości (nabycie). Po czym jeszcze tego samego (28 października 2011 r.) dokonała Pani zbycia przedmiotowej nieruchomości.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych i innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość określona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Przepis ten wiąże zatem uzyskanie przychodu ze sprzedażą, nawiązując bezpośrednio do zawarcia umowy sprzedaży, W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy uregulowano, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości określonej w tym przepisie, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe zawarty jest w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy.
W przedstawionym stanie faktycznym źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 jest zbycie nieruchomości dokonane w dniu 25 lipca 2009 r. oraz 28 października 2011 r. Rozwiązanie w dniu 28 października 2011 r. umowy sprzedaży zawartej w dniu 25 lipca 2009 r. stanowi – Pani zdaniem - nabycie przez Nią nieruchomości na cele mieszkaniowe, a w konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży z dnia 25 lipca 2007 r. (taką datę wskazała Pani w uzupełnieniu wniosku; prawdopodobnie chodziło o datę 21 lipca 2009 r.) został wydatkowany w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie i korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
W świetle powyższego każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data jej nabycia.
Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tj. Księgi czwartej). W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego).
W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy. Każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli.
Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w udziale jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Stosownie zaś do przepisów art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. Analizując skutki rozwiązania umowy zauważyć należy, że co do zasady rozwiązanie umowy zniesienia współwłasności oraz jednocześnie – jak w przedstawionym stanie faktycznym – sprzedaży, której przedmiot stanowi nieruchomość (bądź udziały w niej) nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości (bądź udziałów w niej). Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości (udziałów) na zbywcę.
Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą – zawartej w formie aktu notarialnego, lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Rozwiązanie umowy zniesienia współwłasności i sprzedaży nie niweczy zatem skutku pierwotnego czyli skutecznego przeniesienia prawa własności nieruchomości, nie oznacza ono bowiem unieważnienia umowy.
W przedmiotowej sprawie, jak wynika z treści wniosku w dniu 26 marca 2009 r. (tj. dniu śmierci spadkodawcy), nabyła Pani udział wynoszący 1/3 części w lokalu mieszkalnym, z kolei w dniu 21 lipca 2009 r. w wyniku zniesienia współwłasności nabyła udziały pozostałych spadkobierców, po to by jeszcze w tej samej dacie sprzedać całość lokalu osobom trzecim (czynności zniesienia współwłasności i sprzedaży zostały ujęte w jednym akcie notarialnym).
W świetle przedstawionych we wniosku informacji uznać zatem należy, że w 2009 r. nastąpiło nabycie przez Panią przedmiotowego lokalu, który w tym samym roku, zaraz po dokonaniu zniesienia współwłasności został zbyty osobom trzecim (obie czynności prawne zostały objęte jednym aktem notarialnym, sporządzonym w dniu 21 lipca 2009 r.). Tym samym stwierdzić należy, że skutkiem zdarzeń mających miejsce w 2009 r. (dziedziczenie i zniesienie współwłasności) uzyskała Pani prawo własności lokalu mieszkalnego, co stanowiło nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, zaś jego sprzedaż w tym samym roku – źródło przychodu w myśl ww. przepisu.
Następnie w dniu 28 października 2011 r. w drodze aktu notarialnego rozwiązano umowę zniesienia współwłasności i sprzedaży z 2009 r., jednocześnie zawierając na takich samych warunkach co uprzednio umowę zniesienia współwłasności, wynikiem czego nastąpiło ponowne przeniesienie na Panią prawa własności lokalu mieszkalnego. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku przeniesienie prawa własności lokalu na Panią w wyniku dokonanych w 2011 r.: rozwiązania umowy sprzedaży lokalu z 2009 r. i ponownego zniesienia współwłasności stanowiło nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności na Panią. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonana w 2011 r., tj. przed upływem tego terminu (który nastąpiłby w dniu 31 grudnia 2016 r.) stanowiła źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powyższego zarówno do uzyskanego w 2009 r. jak i w 2011 r. przychodu będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. W myśl art. 30e ust. 1 podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Podstawą obliczenia podatku jest, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust.3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.
Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
W myśl art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Stosownie zaś do art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.
W zeznaniu tym, zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy, jest obowiązany wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30, wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).
Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.
Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.
Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne.
Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).
Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).
Analizowane zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.
Zacytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują wyraźnie, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy konieczne jest spełnienie warunków w nich wskazanych, takich jak wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich odpłatne zbycie - na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie.
Zatem w sytuacji, gdy w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego poniesie Pani wydatki na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku lokalu jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.
Natomiast ponowne nabycie lokalu mieszkalnego w 2011 r., kwalifikowane przez Panią jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabycie to nastąpiło w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży ww. lokalu zawartej w 2009 r., a nie na skutek wydatkowania środków uzyskanych z tej sprzedaży. Podkreślić bowiem należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wymaga wydatkowania opisanego w nim przychodu, a nie jakiegokolwiek przychodu podatnika, a tym bardziej przeznaczania w miejsce przychodu nieruchomości na cele mieszkaniowe.
Zwolnienie to obejmuje dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), w części odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych w oznaczonym czasie na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku nabycia przez Panią na skutek rozwiązania umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nie poniosła Ona wydatku uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy dochodu ze sprzedaży tegoż lokalu.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.