INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych. Wezwaniem z dnia 8 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się m.in. o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Pismem z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następuje zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca pracuje na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na statkach na stanowisku mechanika. Umowa o pracę zawarta została ze spółką posiadającą siedzibę na terytorium wyspy. Spółka, z siedzibą na wyspie jest spółką zależną spółki posiadającej siedzibę i faktyczny zarząd w Norwegii. Praca wykonywana jest na statkach spółki norweskiej w różnych rejonach świata. Spółka jest w posiadaniu statków zarówno zarejestrowanych w N.I.S. (Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków) jak i statków nie zarejestrowanych w N.I.S. wynagrodzenie za pracę wypłacane jest bezpośrednio przez spółkę norweską. Praca wykonywana jest w układzie 5 tygodni na morzu, 5 tygodni wolnego.
W roku kalendarzowym Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w odstępach miesięcznych w ustalonym terminie i ustalonej kwocie. W Polsce przebywa w okresie między rejsami, tutaj mieszka i ma rodzinę. W roku 2011 Wnioskodawca wykonywał pracę na ww. warunkach wyłącznie na statkach spółki norweskiej nie należących do N.I.S. W roku 2011 nie osiągnął żadnych dochodów na terytorium Polski. Na początku roku 2012 Wnioskodawca wykonał pracę na ww. warunkach na statku spółki norweskiej należącym do N.I.S. W 2012 r. Wnioskodawca będzie kontynuował pracę na statkach spółki norweskiej. W roku 2012 również nie osiągnie dochodów na terytorium Polski.
W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż na Wnioskodawcy ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, co wynika z faktu, że w Polsce ma rodzinę (centrum interesów życiowych). W Polsce przebywa w okresach, gdy nie wykonuje pracy na statkach (system 5 tygodni pracy - 5 tygodni okresu wolnego od pracy). Łączny czas przebywania w Polsce nie przekracza 6 miesięcy. Wnioskodawca ma również obywatelstwo polskie. Statki, na których pływa są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Siedziba oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, eksploatującego statki w transporcie międzynarodowym znajduje się w Norwegii. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy za rok 2011 Wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia się z osiągniętych dochodów w Polsce i złożenia zeznania rocznego? Czy za rok 2012 Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczenia z osiągniętych dochodów w Polsce i złożenia zeznania rocznego? Jak należy rozliczyć się w przypadku jednoczesnego uzyskania dochodów w roku 2012 z pracy najemnej na statkach zarejestrowanych w N.I.S. i nie zarejestrowanych w N.I.S.? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie numer 2 kiedy należy dokonać wpłaty zaliczki na podatek dochodowy? Zdaniem Wnioskodawcy w związku z centrum interesów osobistych zlokalizowanym w Polsce ciąży na Nim nieograniczony obowiązek podatkowy.
Tym samym, Wnioskodawca jest co do zasady zobowiązany do rozliczania w Polsce osiąganych dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania, zgodnie z regulacją art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej ,,updof". W omawianej sytuacji należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.
Modelowa konwencja, jak i komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie zatem z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.
Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Dnia 9 września 2009 r. została podpisana, a weszła w życie 25 maja 2010 r. konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dalej ,,umowa z Norwegią".
Umowa obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a więc ma po raz pierwszy zastosowanie do podatników rozliczających dochody za rok 2011. Przyjęty tekst umowy z Norwegią różni się nieco od cytowanego tekstu Modelowej Konwencji OECD. W art. 14 ust. 3 wskazano bowiem, że ,,bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie.
Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania." W umowie z Norwegią zrezygnowano z pojęcia „miejsca faktycznego zarządu". W przepisie w nowym brzmieniu umowa nie posługuje się już pojęciem opodatkowania w miejscu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Zamiennie, mowa jest o miejscu opodatkowania w państwie przedsiębiorstwa, przez które eksploatowany jest statek.
Przy czym ze słowniczka zawartego w art. 3 umowy z Norwegią (w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r.) wynika, iż przez: „określenie „przedsiębiorstwo umawiającego się państwa" oraz „przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa" rozumie się odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym umawiającym się państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie". Jednocześnie „określenie „osoba" obejmuje osobę fizyczną spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób". W świetle powyższego, zmiana przepisu w tym zakresie powinna pozostawać bez wpływu na jego interpretację.
Oznacza to w praktyce, że w opisanym stanie faktycznym i w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stosować przepisy umowy z Norwegią.
Jednocześnie na podstawie art. 22 umowy z Norwegią: "w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Norwegii Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii.
Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii. jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. " Zgodnie natomiast z regulacją art. 44 ust. 7 ,,podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy.
Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c." W związku z przedstawionym stanem prawnym, zdaniem Wnioskodawcy: w przypadku uzyskania w roku podatkowym 2011 dochodów wyłącznie z pracy na statkach nie należących do N.I.S.
(przy jednoczesnym braku dochodów z innych źródeł) na podstawie art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze oraz art. 22 ust. 1 lit. a umowy z Norwegią Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia dochodów w Polsce, nie ciąży na Nim obowiązek składania zeznania rocznego (stanowisko w sprawie pytania nr 1), w związku z faktem, iż w roku 2012 uzyskał dochód z pracy na statku zarejestrowanym w N.I.S. na podstawie art. 14 ust. 3 zdanie drugie umowy z Norwegią będzie zobowiązany do rozliczenia dochodów (w tej części) w zeznaniu rocznym w Polsce. Dochód taki podlega opodatkowaniu bowiem tylko w Polsce.
Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku uzyskania kolejnych dochodów z pracy na statkach zarejestrowanych w N.I.S. Jeżeli w roku 2012 Wnioskodawca osiągnie dochód z tytułu pracy na statkach nie zarejestrowanych w N.I.S. dochód taki będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 lit. a w związku z art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze umowy z Norwegią. Jednocześnie dochód zwolniony (uzyskany z pracy na statkach nie zarejestrowanych w N.I.S.) zostanie uwzględniony przy obliczaniu podatku od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce (a więc dochodu uzyskanego z pracy na statkach zarejestrowanych w N.I.S.) na podstawie art. 22 ust. 1 lit. c umowy z Norwegią.
W tej sytuacji będzie miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania tzw. wyłączenia z progresją na podstawie art. 27 ust. 8 updof (stanowisko w sprawie pytania nr 2), w przypadku uzyskania w roku 2012 dochodów z pracy na statkach należących do N.I.S. zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawca powinien odprowadzić w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powrócił do Polski (stanowisko w sprawie pytania nr 3). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).
Stosownie do art. 14 ust. 3 konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie.
Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.
Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f) ww. konwencji określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.
Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu Wnioskodawca posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, wykonuje pracę na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba i faktyczny zarząd znajdują się w Norwegii. W 2011 r. były to wyłącznie statki nie zarejestrowane w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), natomiast w 2012 r. Wnioskodawca wykonuje pracę również na pokładach statków zarejestrowanych w N.I.S. Przy tym, Wnioskodawca nie osiąga żadnych dochodów na terytorium Polski.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, iż uzyskane przez Wnioskodawcę w 2011 r. dochody z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku nie zarejestrowanego w N.I.S. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę i faktyczny zarząd w Norwegii mogą być opodatkowane zarówno w państwie źródła, tj. w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę wyłączenia z progresją) określoną w art. 22 ust. 1 pkt a) ww. umowy.
Zgodnie z tym postanowieniem umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 22 ust. 1 pkt c) ww. umowy).
Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.
W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.
Uwzględniając powyższe, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2011 r. z pracy najemnej na pokładzie statku niezarejestrowanego w N.I.S. są zatem zwolnione z opodatkowania w Polsce i Wnioskodawca nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Natomiast dochody uzyskane w 2012 r. z pracy najemnej na pokładach statków zarejestrowanych w N.I.S. podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Nie ma w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody zgodnie z cytowaną umową podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce i tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie.
Jednocześnie dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2012 r. z pracy najemnej na pokładach statków nie zarejestrowanych w N.I.S. są zwolnione z opodatkowania w Polsce, ale mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku zarejestrowanego w N.I.S. podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.
Podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, co wynika z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym podatnicy, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 44 ust. 7 ww. ustawy).
W myśl art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Mając na uwadze powyższe, w przypadku uzyskiwania dochodów z pracy wykonywanej na pokładach statków zarejestrowanych w N.I.S. występuje obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.
Obowiązek taki nie występuje natomiast w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z pracy wykonywanej na pokładach statków nie zarejestrowanych w N.I.S., bowiem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Norwegią, są one zwolnione od opodatkowania w Polsce. W przypadku zdarzenia przyszłego interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.