INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wydawnictwa, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2009 r. (data wpływu 20 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłacanego pracownikom ekwiwalentu pieniężnego za dostęp do Internetu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 20 stycznia 2010 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłacanego pracownikom ekwiwalentu pieniężnego za dostęp do Internetu. Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 6 kwietnia 2010 r. Nr ITPB1/415-46/10-2/MM wezwano Wydawnictwo do ich usunięcia. Dnia 9 kwietnia Wydawnictwo uiściło należna opłatę w wysokości 40 zł. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca działa jako spółka jawna i zatrudnia część pracowników – na stanowiskach specjalista do spraw promocji i sprzedaży – jako przedstawicieli promocyjnych wykonujących obowiązki ze stosunku pracy w całości poza siedzibą spółki. Wykonywany przez tych pracowników zakres obowiązków faktycznie spełnia warunki, o których mowa w art. 675 i następnych Kodeksu pracy (zatrudnienie w formie telepracy), przy czym pracodawca warunki świadczenia pracy określił nie w regulaminie, a bezpośrednio w umowach o pracę oraz w załącznikach do tych umów, zatem formalnie nie wprowadził systemu telepracy.
Jednakże pracownicy: wykonują pracę regularnie poza zakładem pracy, wykorzystują środki komunikacji elektronicznej, przekazują wyniki pracy pracodawcy za pośrednictwem takich środków, wykorzystują w tym celu specjalnie zaprojektowany informatyczny system zarządzania i raportowania pracy (baza danych wraz z CRM) – system informatyczny, do którego dostęp wymaga korzystania z szerokopasmowego, stacjonarnego dostępu do Internetu. Dostęp do systemu informatycznego odbywa się za pośrednictwem Internetu i stanowi podstawowy sposób raportowania przebiegu i kontroli wykonywania pracy tych pracowników. Pracownicy zostali wyposażeni przez pracodawcę m.in. w służbowe laptopy.
Niezależnie od udostępnienia pracownikom przez pracodawcę dostępu do Internetu mobilnego (...), pracodawca uzgodnił z pracownikami zatrudnionymi na ww. zasadach – w odrębnej umowie – że będzie zwracał im część kosztów zapewnienia i utrzymania stałego, stacjonarnego, szerokopasmowego łącza internetowego zainstalowanego w domu, jako że stanowi ono niezbędne narzędzie pracy pracowników oraz warunek konieczny umożliwiający łączenie się z pracodawcą oraz korzystanie z internetowego systemu informatycznego ... (Internet mobilny nie zapewnia wymaganych parametrów łącza). Umowy na dostęp do Internetu pracownik zawiera we własnym imieniu.
Zwrot pracownikowi kosztów dostępu do Internetu nie przekracza miesięcznych opłat płaconych przez pracownika na rzecz dostawcy Internetu.
W związku z powyższym zadano następujące pytania. czy ekwiwalent pieniężny (ryczałt), będący refundacją pracownikowi kosztów zapewnienia i utrzymania dostępu do szerokopasmowego łącza internetowego w czasie i w związku z wykonywaniem pracy jest przychodem pracownika, który podlega zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? czy warunkiem korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu zwrotu kosztów zapewnienia i utrzymania dostępu do Internetu jest zawarcie z nim umowy w systemie telepracy, czy nie jest to warunek zastosowania przedmiotowego zwolnienia?
Zdaniem Wnioskodawcy, ryczałt wypłacany pracownikowi jest przychodem pracownika kwalifikującym się do zwolnienia z opodatkowania w związku z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że korzystanie z sieci internetowej stanowi narzędzie niezbędne do wykonywania pracy przez pracownika. Zwolnienie przysługuje bez względu na system zatrudnienia (niezależnie od bycia telepracownikiem). Internet jest elektronicznym narzędziem pracy niezbędnym do wykonywania pracy przez telepracownika u niego zatrudnionego, a wykonującego swoją pracę poza siedzibą Wydawnictwa.
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołuje się na interpretację indywidualną nr IPPB2/415-1420/08-2/MG wydaną dnia 30 grudnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, iż „Internet jest niematerialnym narzędziem pracy, przynależącym do grupy narzędzi informacyjnych”. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ekwiwalenty pieniężne za używanie przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzi, materiałów lub sprzętu, stanowiącego ich własność wolne są od podatku dochodowego.
Obowiązek zwrotu pracownikowi przez pracodawcę kosztów użycia przez pracownika na potrzeby pracodawcy narzędzi lub sprzętu pracownika wynika z umowy zawartej między stronami stosunku pracy, co więcej uzasadnia to treść art. 67 11 przepisu Kodeksu pracy.
Pomimo, że w przedstawionym stanie faktycznym pracodawca nie wprowadził formalnie systemu zatrudnienia w formie telepracy – przedmiotowe prawo zwrotu pracownikowi, który nie jest telepracownikiem – kosztów użycia narzędzi, materiałów lub sprzętu wykorzystywanego na potrzeby pracodawcy nie było dotychczas kwestionowane (potwierdza to wprost brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to artykuł nie uzależnia prawa do zwolnienia od zatrudnienia w ramach telepracy).
W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód pracownika uznaje się m. in. wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: (…) świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ocenie Wnioskodawcy, powstający po stronie pracownika przychód w rozumieniu tego przepisu, jeżeli stanowi „świadczenie pieniężne za pracownika”, to de facto jest to przychód uzyskany w związku z uprzednim poniesieniem wydatków za pracodawcę – czyli stanowi zwrot uprzednio poniesionych wydatków.
Tym samym bez względu na literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie od podatku ekwiwalentu za używanie Internetu przez pracowników przy wykonywaniu pracy – przysługuje pracownikowi pod warunkiem, że pracownik jednocześnie wydatków na korzystanie z Internetu nie zalicza w koszty uzyskania przychodów (np. przy prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz nie odlicza ich w ramach ulgi za korzystanie z Internetu.
Tym samym Wnioskodawca uważa, że refundacja pracownikowi kosztów zapewnienia łącza internetowego jest dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, który podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (o ile te wydatki nie zmniejszyły podstawy obliczenia podatku, w ramach ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 6a tej ustawy).
Podobne stanowisko prezentują liczne interpretacje indywidualne, w tym wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 9 lutego 2009 r., nr IPPB2/415-1553/08-2/MK, z dnia 10 czerwca 2009 r. nr IPPB2/415-226/09-5/AK, z dnia 30 grudnia 2008 r. nr IPPB2/415-1420/08-2/MG oraz pisemne stanowisko Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 3 kwietnia 2008 r. nr DD3/066/30/IMD/08/MB7-3049. Stanowisko przeciwne, oparte na literalnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odmawiające uznania zapewnienia i utrzymania dostępu do szerokopasmowego Internetu za narzędzia, materiały lub sprzęt - jako sprzeczne nie tylko z wykładnią funkcjonalną ustawy, przepisami europejskimi (w tym Europejskiego Ramowego Porozumienia w Sprawie Telepracy z 16 lipca 2002 r.) zdaniem Wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie.
Co więcej - w ocenie Wnioskodawcy – interpretacje takie należy również uznać za sprzeczne z wykładnią literalną tego artykułu. Pomijają one bowiem istotną z punktu widzenia prawidłowości formułowanych ocen okoliczność związaną z tym, że dostęp i korzystanie z Internetu uwarunkowane jest posiadaniem odpowiedniej infrastruktury technicznej (okablowanie, router, modem) bez której korzystanie z niego nie byłoby możliwe. Infrastruktura ta – w całości lub w części (np. okablowanie) jest własnością pracownika.
Tym samym interpretacje, które traktują Internet nie jako narzędzie informatyczne, a usługę, pomijają fakt, iż korzystanie z sieci internetowej nie może być realizowane bez infrastruktury sprzętowej sensu stricte. Tym samym należy uznać, iż Internet, jako narzędzie informatyczne – spełnia wymogi zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z kolei za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art.
12 ust. 1 ustawy podatkowej). Jak z powyższego wynika, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy należy uznać, iż refundacja pracownikowi kosztów, związana z zapewnieniem stałego, stacjonarnego, szerokopasmowego łącza internetowego, stanowi przychód w rozumieniu ustawy.
Jednocześnie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.
Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z ww. tytułu musi spełniać kilku warunków: ekwiwalent musi być wypłacony w pieniądzu, kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom, to znaczy musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi, a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania, narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika, narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.
Po spełnieniu ww. warunków kwota wypłaconego ekwiwalentu korzysta ze zwolnienia od podatku Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że niektórzy pracownicy Wnioskodawcy wykonują obowiązki ze stosunku pracy w całości poza siedzibą firmy, których zakres spełnia warunki określone w art. 675 i następnych kodeksu pracy, jednakże warunki świadczenia tej pracy nie zostały określone w regulaminie pracy lecz w umowach o pracę i w załącznikach do tych umów. Zatem pracodawca nie wprowadził formalnie telepracy. Pracownicy zostali wyposażeni przez pracodawcę m. in. w służbowe laptopy. Pracodawca zapewnił im również dostęp do Internetu mobilnego (...).
Jednocześnie uzgodnił z tymi pracownikami – w odrębnej umowie – że będzie zwracał im część kosztów zapewnienia i utrzymania stałego, stacjonarnego, szerokopasmowego łącza internetowego zainstalowanego w domu, jako że stanowi ono niezbędne narzędzie pracy pracowników oraz warunek konieczny umożliwiający łączenie się z pracodawcą oraz korzystanie z internetowego systemu informatycznego ..., a Internet mobilny nie zapewnia wymaganych parametrów łącza. Umowy na dostęp do Internetu pracownik zawiera we własnym imieniu. Zwrot pracownikowi kosztów dostępu do Internetu nie przekracza miesięcznych opłat płaconych przez pracownika na rzecz dostawcy Internetu.
Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnił prawa do przedmiotowego zwolnienia od rodzaju świadczonej przez pracownika pracy – warunkiem nie jest również świadczenie telepracy. Istotny dla przedmiotowego zwolnienia jest natomiast fakt korzystania przez pracownika z narzędzi, materiałów i sprzętu stanowiącego własność pracownika. Z uwagi, iż to pracownik zawiera umowę, na mocy której uzyskuje dostęp do Internetu stwierdzić należy, że ekwiwalent pieniężny wypłacany z tego tytułu korzysta z przedmiotowego zwolnienia.
Sposób ustalenia i wysokości przedmiotowego ekwiwalentu powinny jednak zostać określone w zawartym porozumieniu, regulaminie lub umowie i spełniać warunki powyżej wskazane. Końcowo wskazać należy, iż powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie wiążą tutejszego organu przy dokonywaniu interpretacji indywidualnej. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.