INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 19 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. W 2009 r. otrzymała Pani od brata i matki w drodze darowizny nieruchomość lokalową. Z powodów rodzinnych w 2010 r. dokonała Pani sprzedaży tego lokalu z założeniem, że przychód uzyskany z tej sprzedaży w terminie 2 lat wydatkuje na zakup innego lokalu mieszkalnego. W 2010 r. nabyła Pani nowy lokal mieszkalny.
Ponieważ po uregulowaniu zobowiązań rodzinnych kwota, która została po sprzedaży mieszkania do Pani dyspozycji nie była wystarczająca na nabycie tego lokalu zaciągnęła Pani wraz z mężem kredyt hipoteczny. Wobec powyższego zadano następujące pytanie: Czy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 można uznać wydatki poniesione w całości na zakup nowego lokalu mieszkalnego bez względu na to, czy nabycie nastąpiło za pieniądze pochodzące ze zbycia nieruchomości, czy też z innych źródeł, np. kredytu bankowego?
Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Za wydatki poniesione na te cele uważa się wydatki poniesione na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość – ust. 25 pkt 1 lit. a). W ocenie Wnioskodawczyni, należy oprzeć się na interpretacji celowościowej powyższych przepisów i uznać, że intencją ustawodawcy wyrażoną w tym przepisie było, aby w ciągu dwóch lata od zbycia nieruchomości zostały zaspokojone potrzeby mieszkaniowe podatnika. Z punktu widzenia celu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 jest kwestia obojętną, czy nabycie nowej nieruchomości nastąpi z tej, czy innej części majątku podatnika. Nie można zatem mówić, że nabycie musi nastąpić tylko i wyłącznie ze środków pochodzących ze zbycia nieruchomości.
Istotne jest nie to skąd bezpośrednio pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości lecz to, że w ciągu dwóch lat podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia nieruchomości, taką samą część – obojętnie skąd pochodzą – przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspakajającej jego potrzeby mieszkaniowe. Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 należy uznać wydatki poniesione w całości ( w tym w części z kredytu bankowego) na nabycie nowej nieruchomości. Powyższe stanowisko potwierdza zdaniem Wnioskodawczyni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt.
III SA/Wa 3005/08. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2009 otrzymała Pani od brata i matki darowiznę w postaci mieszkania. W 2010 r. dokonała Pani sprzedaży tego lokalu z założeniem, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości w terminie 2 lat wydatkuje na cele mieszkaniowe (zakup nowego mieszkania). W tym samym roku dokonała Pani nabycia nowego lokalu mieszkalnego. Ponieważ po uregulowaniu różnych zobowiązań rodzinnych kwota pozostająca po sprzedaży mieszkania nie była wystarczająca na nabycie tego lokalu, częściowo sfinansowała jego zakup z zaciągniętego kredytu hipotecznego.
W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30 ust. 2 ustawy).
Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).
Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.
Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.
Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne. Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania.
Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Z istoty rozwiązania zawartego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł korzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik winien wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Ponadto powinien uzyskać przychód wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cel wskazany w ustawie.
Warunek wydatkowania dotyczy bowiem wyłącznie przychodu ze sprzedaży, a nie jakichkolwiek posiadanych przez podatnika środków finansowych. Przy tym, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na ww. cele jest data faktycznego wydatkowania przychodu np. data dokonania zapłaty na rzecz sprzedającego, bowiem przepis ten wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku dochodowego z terminem wydatkowania środków pieniężnych.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2010 r. dokonała Pani sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny w roku 2009. Środki uzyskane z tej transakcji w części przeznaczyła Pani na spłatę zobowiązań rodzinnych. W 2010 r. dokonała Pani zakupu nowego lokalu mieszkalnego. Ponieważ pozostała kwota była niewystarczająca na nabycie przedmiotowego lokalu, część należności sfinansowała Pani z zaciągniętego kredytu hipotecznego.
Analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podatnik może skorzystać z uregulowanego w nim zwolnienia w sytuacji, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony, w określonym w tym przepisie terminie na własne cele mieszkaniowe. Aby zatem mogło podatnikowi przysługiwać z mocy prawa przedmiotowe zwolnienie istotny jest nie tylko zakup nieruchomości wymienionej w art. 21 ust. 25 pkt 1, ale przeznaczenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na ten cel. W związku z powyższym, warunki zwolnienia spełniła Pani jedynie do tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży, który przeznaczyła Pani na nabycie lokalu mieszkalnego.
Pozostała kwota wydatkowana na inne cele - spłatę zobowiązań rodzinnych nie jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Do przedmiotowego zwolnienia nie uprawnia również sfinansowanie w części nabycia lokalu mieszkalnego z innych, niż przychód ze sprzedaży źródeł, w niniejszej sprawie kredytu hipotecznego. Zatem zwolnieniu od podatku podlega tylko ta część uzyskanego dochodu, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, t.j. zakup mieszkania w przychodzie z odpłatnego zbycia.
Pozostała część przychodu przeznaczona na inne cele (spłatę zobowiązań rodzinnych) podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.