INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 8 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406) oraz Statutu nadanego przez Radę Miasta Uchwałą nr … z dnia 9 stycznia 2006 r. (tekst jednolity ustalony Uchwałą … z dnia 18 marca 2013 r.).
Wnioskodawca wpisany jest do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Urząd Miejski. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Wnioskodawca jest instytucją artystyczną. Na podstawie art. 31a ust. 2 ww. ustawy „pracownik instytucji artystycznej używający w pracy, za zgodą pracodawcy, własnego instrumentu, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie za ich używanie”. Przepis ten został wprowadzony do „Regulaminu wynagradzania pracowników Wnioskodawcy” wydanego na podstawie art. 31d ust. 2 ww. ustawy.
Zarówno art. 31a ust. 2 ustawy jak i przepisy Regulaminu przewidują dla pracowników dodatkowe wynagrodzenie za używanie w pracy, za zgodą pracodawcy m.in. własnego ubioru scenicznego. Przepisy regulaminu określają wyraźnie jakiego ubioru scenicznego pracownicy Wnioskodawcy zobowiązani są używać. Ponadto poszczególne części ubioru scenicznego zawierają trwałe oznaczenia Wnioskodawcy (logo, nazwa, emblemat, itd.) identyfikujące ubiór z pracodawcą. Pracownicy używają tego ubioru tylko w związku z wykonywaną pracą. Używanie ubioru scenicznego należy do podstawowych obowiązków pracowniczych.
Brak realizacji tego obowiązku uniemożliwia pracownikowi realizację pracy (muzyk orkiestry nie mający na sobie ubioru scenicznego nie może wziąć udziału w koncercie). Z drugiej strony pracownicy mają zakaz używania ubioru scenicznego w inny sposób aniżeli do pracy u Wnioskodawcy. Stawka dodatkowego wynagrodzenia ustalona jest w formie „ryczałtu” (uwzględniającego koszty zakupu, eksploatacji, konserwacji, tj. naprawy i czyszczenia stroju scenicznego) z zachowaniem zasady proporcjonalności do wymiaru etatu. Zgodnie z ww. przepisami Wnioskodawca wypłaca pracownikom dodatkowe wynagrodzenie traktując je aktualnie jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wobec powyższego zadano następujące pytanie: Czy wypłacane pracownikom przez Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego, dodatkowe zryczałtowane wynagrodzenie za używanie przez pracowników do wykonywania pracy, własnego ubioru scenicznego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też dodatkowe zryczałtowane wynagrodzenie (ekwiwalent) za używanie przez pracowników do wykonywania pracy własnego ubioru scenicznego, będące w istocie zwrotem kosztów jakie pracownik poniósł na zakup, konserwację, eksploatację i utrzymanie ubioru scenicznego, który dla pracownika jest ubiorem służbowym i który pracownik ma obowiązek używać wyłącznie w pracy na rzecz Wnioskodawcy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Wnioskodawca wskazuje, że artykuł 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest „wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór". Jego zdaniem dodatkowe, zryczałtowane wynagrodzenie dla pracownika za używanie przy wykonywaniu pracy, za zgodą pracodawcy, własnego ubioru scenicznego, nie jest wynagrodzeniem za pracę, lecz zwrotem kosztów (ekwiwalentem) jakie poniósł pracownik na zakup ubioru scenicznego, a następnie na jego konserwację i utrzymanie.
W ocenie Wnioskodawcy wypłacane pracownikom z ww. tytułu wynagrodzenie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że pomimo iż wypłacane pracownikom świadczenie pieniężne nazwano „dodatkowym wynagrodzeniem” - Wnioskodawca użył tej nazwy gdyż wywodzi się z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - nie można tego świadczenia traktować jako wynagrodzenia za pracę. W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji legalnej terminu „ekwiwalent".
Należy się, więc odwołać do znaczenia tego terminu w języku polskim, które oznacza „rzecz równą innej wartości; odpowiednik, równoważnik" (Elżbieta Sobol: Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2005, str. 189). W kontekście ww. definicji, świadczenie o którym mowa w pytaniu ma charakter ekwiwalentu, gdyż równoważy koszty pracownika poniesione na rzecz pracodawcy.
W regulaminach wynagrodzenia ekwiwalent, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może występować pod różną nazwą np. „ryczałtu”, „dodatku”, „zwrotu kosztów", itd. co – zdaniem Wnioskodawcy - nie zmienia jego kwalifikacji jako ekwiwalentu o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, nazwa świadczenia pieniężnego wypłacanego pracownikowi, nie stanowi o jego charakterze.
O tym czy dodatkowe wynagrodzenie wypłacane pracownikom Wnioskodawcy jest ekwiwalentem, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczy to czy spełnia funkcję i cel przewidziane w tym przepisie, a nie nazwa jaką posłużył się pracodawca w określeniu tego świadczenia. W przepisach prawa podatkowego brak jest również definicji terminu „ubiór służbowy”. Dlatego interpretacji tego terminu należy dokonać na podstawie językowego znaczenia słów „ubiór” i „służbowy”.
Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod pojęciem ubiór rozumie się to co służy do „ubrania” - „to, co się nosi; ubranie, strój” zaś pod pojęciem „służbowy” to co „dotyczy pracy w jakiejś instytucji, jakiejś służby”.
Wypłacane przez Wnioskodawcę dodatkowe wynagrodzenie, będące w istocie ekwiwalentem pieniężnym, o którym mowa w pytaniu, spełnia przesłanki wskazane w art. 21 ust. l pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przysługuje ono pracownikom, którzy: używają ubioru scenicznego do wykonywania pracy, ubiór sceniczny stanowi własność pracownika, ubiór sceniczny jest zarazem ubiorem służbowym pracownika gdyż używanie (noszenie w pracy) ubioru scenicznego jest podstawowym obowiązkiem pracownika, brak ubioru scenicznego uniemożliwia pracownikowi Wnioskodawcy świadczenie pracy, ubiór sceniczny posiada trwale naniesione oznaczenie Wnioskodawcy (nazwa, emblemat, logo) a więc zindywidualizowane elementy, które powodują, że ubiór sceniczny traci walor, przymiot odzieży zwykłej, zaś pracownicy Wnioskodawcy noszący ubiór służbowy są utożsamiani z Wnioskodawcą, pracownicy używają ubioru scenicznego tylko w związku z pracą na rzecz Wnioskodawcy.
W ocenie Wnioskodawcy dodatkowe wynagrodzenie powinno uwzględniać rzeczywisty koszt jaki pracownik musi ponieść w związku z użyciem swojej własności na rzecz pracodawcy. W przypadku ubioru scenicznego takie koszty nie ograniczają się do samego zakupu ubioru scenicznego, a również jego eksploatacji i konserwacji (profesjonalne czyszczenie, cerowanie, itd.). W związku z czym omawiane „dodatkowe wynagrodzenie” u Wnioskodawcy zostało przewidziane w formie „ryczałtu”, którego wysokość została określona w odniesieniu do rzeczywistych kosztów zakupu, eksploatacji, konserwacji ubioru scenicznego użytego na rzecz pracodawcy.
W przeciwnym razie pracownicy, którzy używają własnych ubiorów scenicznych w wykonywaniu pracy zostaliby pokrzywdzeni i potraktowani gorzej niż pracownicy używający ubiorów scenicznych będących własnością wnioskodawcy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.
Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.
Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury działającą na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz Statutu nadanego przez Radę Miasta Uchwałą nr … z dnia 9 stycznia 2006 r. Wnioskodawca wpisany jest do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Urząd Miejski. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Wnioskodawca jest instytucją artystyczną.
Na podstawie art. 31a ust. 2 ww. ustawy „pracownik instytucji artystycznej używający w pracy, za zgodą pracodawcy, własnego instrumentu, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie za ich używanie”. Przepis ten został wprowadzony do „Regulaminu wynagradzania pracowników Wnioskodawcy” wydanego na podstawie art. 31d ust. 2 ww. ustawy. Zarówno art. 31a ust. 2 ustawy jak i przepisy Regulaminu przewidują dla pracowników dodatkowe wynagrodzenie za używanie w pracy, za zgodą pracodawcy m.in. własnego ubioru scenicznego. Przepisy regulaminu określają wyraźnie jakiego ubioru scenicznego pracownicy Wnioskodawcy zobowiązani są używać.
Ponadto poszczególne części ubioru scenicznego zawierają trwałe oznaczenia Wnioskodawcy (logo, nazwa, emblemat, itd.) identyfikujące ubiór z pracodawcą. Pracownicy używają tego ubioru tylko w związku z wykonywaną pracą. Używanie ubioru scenicznego należy do podstawowych obowiązków pracowniczych. Brak realizacji tego obowiązku uniemożliwia pracownikowi realizację pracy (muzyk orkiestry nie mający na sobie ubioru scenicznego nie może wziąć udziału w koncercie). Z drugiej strony pracownicy mają zakaz używania ubioru scenicznego w inny sposób aniżeli do pracy u Wnioskodawcy.
Stawka dodatkowego wynagrodzenia ustalona jest w formie „ryczałtu” (uwzględniającego koszty zakupu, eksploatacji, konserwacji, tj. naprawy i czyszczenia stroju scenicznego) z zachowaniem zasady proporcjonalności do wymiaru etatu. Zgodnie z ww. przepisami Wnioskodawca wypłaca pracownikom dodatkowe wynagrodzenie traktując je aktualnie jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór.
Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu podlega wartość ubioru zakupionego przez pracodawcę dla pracowników, o ile zakupiony ubiór pełni rolę ubioru służbowego, a jego używanie należy do obowiązków pracownika określonych przez pracodawcę m.in. w regulaminie pracy lub ekwiwalent pieniężny za ten ubiór. Ubiór służbowy to specjalna odzież noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych np. mundur, odzież reprezentacyjna, charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp.
Natomiast - ekwiwalent - zgodnie z definicją słownikową oznacza: rzecz zastępująca inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik. Nie można jednak utożsamiać świadczenia pieniężnego, które otrzymują pracownicy Wnioskodawcy w postaci dodatkowego wynagrodzenia za używanie w pracy, za zgodą pracodawcy własnego ubioru scenicznego, z wartością ubioru służbowego (umundurowania), którego używanie należy do obowiązków pracownika lub ekwiwalentem pieniężnym za ten ubiór, o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.
Pracownicy nie otrzymali bowiem od Wnioskodawcy świadczenia rzeczowego w postaci ubioru scenicznego ani ekwiwalentu pieniężnego w zamian za ten ubiór, natomiast otrzymali dodatkowe wynagrodzenie za używanie w pracy, za zgodą Wnioskodawcy własnego ubioru scenicznego.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wypłacane pracownikom przez Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego, dodatkowe zryczałtowane wynagrodzenie za używanie przez pracowników do wykonywania pracy, własnego ubioru scenicznego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i prowadzi do powstania po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.