INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 22 stycznia 2007 r. został zaciągnięty kredyt hipoteczny na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na potrzeby własne w kwocie 104.500 zł. Nabycie lokalu nastąpiło w dniu 24 stycznia 2007 r. za kwotę 96.000 zł. Ponadto, koszty wyceny wyniosły 300 zł.
W dniu 2 kwietnia 2012 r. ostatecznie został spłacany kapitał wraz z odsetkami. Łącznie spłacone odsetki wyniosły 30.141 zł 87 gr, których nigdy Pani nie odliczała i nie pomniejszała dochodu w zeznaniach rocznych o te odsetki. W dniu 9 maja 2012 r. powyższa nieruchomość została sprzedana za kwotę 132.500 zł. Nie ma Pani możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ nie była zameldowana w ww. lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
Pomimo wydatkowania całej kwoty na inne własne cele mieszkaniowe, nie ma również możliwości skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, ponieważ ustawodawca dla osób nabywających nieruchomości w latach 2007-2008 zniósł taką możliwość. Zbycie nieruchomości było koniecznością z powodów osobistych. Wobec powyższego zadano następujące pytanie. Czy odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedawanego mieszkania są kosztem uzyskania przychodu?
Zdaniem Pani, zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Stosownie do art. 22 ust. 6c wskazanej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zatem, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości.
Co do zasady, ustawodawca nie określa więc szczegółowo katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji – w ocenie Pani - koszty nabycia powinny być rozumiane szeroko i oprócz kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości powinny obejmować w szczególności wydatki związane z nabyciem tej nieruchomości.
A więc, za koszty nabycia i sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, np.: opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, koszty i opłaty sądowe, koszty odsetek od kredytu na zakup mieszkania, czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Uważa Pani, iż określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę takie wydatki, które pozostawały w bezpośrednim związku z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego.
Biorąc pod uwagę, iż bez poniesienia kosztów związanych z kredytem nie doszłoby do nabycia przedmiotowego prawa majątkowego, w opinii Pani odsetki od kredytu spłacone do dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podobnie – zdaniem Pani -wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 maja 2012 r., znak IPTPB2/415-185/11-3/12-S/ASZ, oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1477/11. Nie bez powodu ustawodawca wymienił katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w art. 23, w którym na podstawie ust. 1 pkt 32 wskazanej ustawy nie uznaje się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Ustawodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych lub umorzonych odsetek od kredytów, zatem oczywistym jest, że kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, są odsetki zapłacone i nieumorzone. Artykuł ten bez wyjątku również dotyczy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zbywających nieruchomość posiadaną krócej niż 5 lat. Skoro art. 22 ust. 6c ww. ustawy mówi, że kosztem uzyskania przychodu są m.in. koszty nabycia, to odsetki zapłacone i nieumorzone od kredytu hipotecznego zaciągniętego na kupno sprzedawanego mieszkania są kosztem uzyskania przychodu.
Kredyt hipoteczny, który zaciągnęła Pani dał Jej możliwość nabycia lokalu mieszkalnego. Bez udzielenia takiego kredytu nie byłaby w stanie dokonać zakupu ww. nieruchomości, ponieważ nie należy do grupy ludzi bogatych i nabycie za gotówkę nie byłoby możliwe, a posiadanie dachu nad głową jest dla każdego człowieka niezbędne, nawet dla niezamożnego. W przypadku finansowania zakupu mieszkania z kredytu bankowego, jego faktyczny koszt będzie wyższy, niż w przypadku finansowania go ze środków własnych. Bez poniesienia kosztów związanych z kredytem nie doszłoby do nabycia przedmiotowego prawa majątkowego.
Zatem za przekonujący argument uważa Pani, że odsetki od kredytu spłacone do dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz zapłacone inne opłaty związane z umową kredytową o ile kredyt zaciągnięty został na zakup tego mieszkania stanowią udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki od kredytu nie są wydatkiem wyłącznie związanym z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, ponieważ ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 32 jasno wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu są naliczone i faktycznie zapłacone, nieumorzone odsetki od kredytu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
W świetle powyższego, zatem każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 22 stycznia 2007 r. został zaciągnięty kredyt hipoteczny na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na potrzeby własne w kwocie 104.500 zł.
Nabycie lokalu nastąpiło w dniu 24 stycznia 2007 r. za kwotę 96.000 zł. Ponadto, koszty wyceny wyniosły 300 zł. W dniu 2 kwietnia 2012 r. ostatecznie został spłacany kapitał wraz z odsetkami. Łącznie spłacone odsetki wyniosły 30.141 zł 87 gr, których nigdy Pani nie odliczała i nie pomniejszała dochodu w zeznaniach rocznych o te odsetki. W dniu 9 maja 2012 r. powyższa nieruchomość została sprzedana za kwotę 132.500 zł. Nie ma Pani możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ nie była zameldowana w ww. lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
Pomimo wydatkowania całej kwoty na inne własne cele mieszkaniowe, nie ma również możliwości skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, ponieważ ustawodawca dla osób nabywających nieruchomości w latach 2007-2008 zniósł taką możliwość. Zbycie nieruchomości było koniecznością z powodów osobistych. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. – podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust.3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.
Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy). Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).
Do takich kosztów można zaliczyć: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.
Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).
Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".
Zauważyć należy, że ustawodawca w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle art. 22 ust. 6c ustawy, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz nakłady poczynione w trakcie jej posiadania.
W konsekwencji, koszty związane z zaciągnięciem kredytu, w tym w postaci odsetek na sfinansowanie zakupu nieruchomości (prawa), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z jej odpłatnego zbycia. Są to bowiem wyłącznie wydatki na pozyskanie środków pieniężnych na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości (prawa).
Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej przytoczone przepisy prawa wskazać należy, iż brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów nabycia lokalu mieszkalnego wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na jego zakup. Podkreślić bowiem należy, że są to wydatki związane wyłącznie z pozyskaniem środków pieniężnych na ten cel. Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zatem powinien on być interpretowany ściśle.
W konsekwencji odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie wpływają na ustalenie podstawy obliczenia podatku, o której mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Panią wyroku i rozstrzygnięcia organu podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.