INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 4 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 29 października 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą z siedzibą w S., jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym w zakresie podatku od towarów i usług do składania deklaracji miesięcznych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie konstrukcji metalowych oraz ich montaż w miejscach wskazanych przez zleceniodawcę oraz produkcja artykułów jubilerskich. Siedzibą Wnioskodawcy jest miasto S. Przedmiotowe usługi montażowe są wykonywane na terenie siedziby firmy oraz na terenie kraju, a w szczególności na terenie miasta W. oraz jego okolic.
Wnioskodawca wykonując przedmiotowe prace zatrudnia pracowników na umowę o pracę. Jednocześnie wysyła na teren kraju akwizytorów celem sprzedaży artykułów jubilerskich. W zawartych umowach o pracę pracownicy mają wskazane, iż miejscem pracy pracownika jest miasto S. W przypadku gdy usługi montażowe są wykonywane poza S. Wnioskodawca wystawia zatrudnionym pracownikom delegacje służbowe oraz wypłaca diety i inne należności pracownicze, np. ryczałt za nocleg, aktualnie w wysokości oraz na zasadach określonych rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.
U. z 2013 r., poz. 167). Od wypłacanych pracownikom diet oraz innych należności za czas podróży służbowej Wnioskodawca nie nalicza oraz nie potrąca składek na ubezpieczenia społeczne. Równocześnie akwizytorzy odbywają podróż służbową w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks pracy. Wnioskodawca traktuje opisane należności pracownicze jako przychód z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, o którym to przychodzie mowa w art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przychód na podstawie art. 21 ust. l pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto Wnioskodawca podczas delegowania pracowników ponosi wydatki związane z dowożeniem własnym lub wynajętym środkiem transportu pracowników poza obszar miasta S., tj. na miejsce wykonywania usług montażowych oraz koszty związane z eksploatacją samochodów danych do użytkowania akwizytorom. Nadto Wnioskodawca ponosi wydatki z tytułu zakwaterowania pracowników skierowanych w ramach delegacji do wykonywania zleconych prac montażowych oraz do akwizycji, w wynajętych lokalach mieszkalnych, hotelach, motelach lub też pokojach gościnnych na kwaterach prywatnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy na Wnioskodawcy jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spoczywa obowiązek naliczania, potrącania oraz deklarowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dowożenia zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników na place budowy znajdujące się poza miastem S. i z tytułu kosztów eksploatacji samochodów danych do użytkowania akwizytorom oraz ponoszenia wydatków związanych z wynajmem lokali mieszkalnych, kwater w motelach lub też pokojach gościnnych w kwaterach prywatnych, zatrudnionym przez Spółkę pracownikom wysłanym do wykonywania prac montażowych w ramach delegacji poza siedzibę Spółki oraz wysłanych w celach związanych z akwizycją wyrobów jubilerskich?
Zdaniem Wnioskodawcy, dowiezienie pracownika na plac budowy czy też zapewnienie pojazdu samochodowego akwizytorowi lub też zapewnienie wysłanemu w ramach delegacji pracownikowi noclegu jest niezbędnym elementem świadczenia pracy wymaganym przez pracodawcę, co stanowi, że wydatków z tego tytułu nie można uznać za przychody o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przez pracowników nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracy.
Z uwagi na powyższe na Wnioskodawcy jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie spoczywa obowiązek naliczania, potrącania oraz deklarowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dowożenia zatrudnionych przez Niego pracowników na place budowy znajdujące się poza miastem S., wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych przez akwizytorów oraz z tytułu zapewnienia noclegu zatrudnionym przez Wnioskodawcę pracownikom wysłanym do wykonywania prac montażowych w ramach delegacji poza siedzibę Spółki lub też w celach akwizycji wyrobów jubilerskich.
Spółka wskazuje, że podobne stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2280/12, II FSK 281/12). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.
U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Jednocześnie jednak za przychód pracownika mogą być uznane jedynie świadczenia, które: po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika, po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą z siedzibą w S. jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym w zakresie podatku od towarów i usług do składania deklaracji miesięcznych.
Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie konstrukcji metalowych oraz ich montaż w miejscach wskazanych przez zleceniodawcę oraz produkcja artykułów jubilerskich. Siedzibą Wnioskodawcy jest miasto S. Przedmiotowe usługi montażowe są wykonywane na terenie siedziby firmy oraz na terenie kraju, a w szczególności na terenie miasta W. oraz jego okolic. Wnioskodawca wykonując przedmiotowe prace zatrudnia pracowników na umowę o pracę. Jednocześnie wysyła na teren kraju akwizytorów celem sprzedaży artykułów jubilerskich.
W zawartych umowach o pracę pracownicy mają wskazane, iż miejscem pracy pracownika jest miasto S. W przypadku gdy usługi montażowe są wykonywane poza S., Wnioskodawca wystawia zatrudnionym pracownikom delegacje służbowe oraz wypłaca diety i inne należności pracownicze, np. ryczałt za nocleg, aktualnie w wysokości oraz na zasadach określonych rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Równocześnie akwizytorzy odbywają podróż służbową w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks pracy.
Ponadto Wnioskodawca podczas delegowania pracowników ponosi wydatki związane z dowożeniem własnym lub wynajętym środkiem transportu pracowników poza obszar miasta S., tj. na miejsce wykonywania usług montażowych oraz koszty związane z eksploatacją samochodów danych do użytkowania akwizytorom. Nadto Wnioskodawca ponosi wydatki z tytułu zakwaterowania pracowników skierowanych w ramach delegacji do wykonywania zleconych prac montażowych oraz do akwizycji, w wynajętych lokalach mieszkalnych, hotelach, motelach lub też pokojach gościnnych na kwaterach prywatnych. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej.
Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502). Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego.
Jednocześnie, w świetle art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame. Decyzję o tym czy pracownik odbywa podróż służbową podejmuje pracodawca wysyłający pracownika poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy.
W tym miejscu podkreślenia również wymaga fakt, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).
Na podstawie § 2 wydanego w oparciu o art. 775 § 2 Kodeksu pracy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety; zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Należy przy tym zauważyć, iż z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca (§ 3 ust. 1).
Zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).
Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości (§ 4 ust. 1 ww. rozporządzenia). Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 ww. ustawy).
W myśl natomiast § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.
Stosownie do § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1. Natomiast – zgodnie z § 8 ust. 3 ww. rozporządzenia pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.
Ponadto, zgodnie z § 8 ust. 4 i 5 ww. rozporządzenia, ryczałt za nocleg przysługuje, jeżeli nocleg trwa co najmniej 6 godzin pomiędzy godzinami 21 i 7. Zwrot kosztów noclegu lub ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu, a także jeżeli pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu. Zgodnie z § 10 ww. rozporządzenia pracownikowi przebywającemu w podróży krajowej trwającej co najmniej 10 dni przysługuje zwrot kosztów przejazdu w dniu wolnym od pracy, środkiem transportu określonym przez pracodawcę, do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem.
W świetle przepisów ww. rozporządzenia, o ile pracownikowi zapewniono bezpłatnie określone świadczenia, a więc gdy nie ponosi on wydatków z nimi związanych, należności z tego tytułu nie przysługują lub też podlegają stosownemu zmniejszeniu. Jednocześnie podstawą do wypłaty należności czy zwrotu kosztów przejazdu lub noclegu – co do zasady – jest udokumentowanie faktu poniesienia tych wydatków przez pracownika.
Należy więc uznać, iż w przypadku sfinansowania przez pracodawcę określonych świadczeń związanych bezpośrednio z podróżą służbową (np. noclegów, przejazdów, pokrycia kosztów eksploatacji samochodów danych akwizytorom), bez konieczności uprzedniego ponoszenia wydatków przez pracownika, ww. przepisy nie mają zastosowania, gdyż co do zasady regulują sytuacje, w których pracownikowi należy się zwrot określonych wydatków od pracodawcy. W sytuacji gdy Wnioskodawca zapewnia pracownikom przejazdy i nocleg oraz pokrywa koszty związane z eksploatacją samochodów przez akwizytorów w ramach odbywanej przez nich podróży służbowej, nie ponoszą oni z tego tytułu wydatków.
Tak więc, poniesione przez Wnioskodawcę ww. wydatki związane z zapewnieniem przejazdów i noclegów oraz pokrywanie kosztów związanych z eksploatacją samochodu w związku z podróżami służbowymi pracowników, niestanowiące zwrotu wydatków, nie stanowią jednocześnie u ww. osób przychodu w świetle uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, należy stwierdzić, że jeżeli pracownicy wykonujący usługi montażowe oraz akwizytorzy wykonują czynności na podstawie polecenia wyjazdu służbowego i wyjazdy te są podróżą służbową w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy to uzyskane przez nich świadczenia w postaci nieodpłatnego zapewnienia w ramach tej podróży noclegu i przejazdu oraz ponoszone koszty eksploatacji samochodów nie stanowią dla nich przychodu. W konsekwencji, z uwagi na powyższe, od ww. świadczeń Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.