INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.) oraz w pismem z dnia 1 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 7 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 20 stycznia 2012 r., wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Braki wskazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 3 lutego 2012 r. oraz w dniu 6 lutego 2012 r. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. S.S.A.
(dalej „Spółka") dysponuje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości, obejmujących sześć zabudowanych działek o łącznej powierzchni 84.497 m2, dla których Sąd Rejonowy prowadzi pięć ksiąg wieczystych: nr 28/2, pow. 2.576 m2, nr KW(...), nr 29/2, pow. 3.615 m2, nr KW (...), nr 30/2, pow. 5.767 m2, nr KW (...), nr 31/2, pow. 1.581 m2, nr KW (...), nr 32/2, pow. 45.466 m2, nr KW (...), nr 14/1, pow. 25.492 m2, nr KW (...). Nieruchomości te zostały nabyte od Skarbu Państwa w dniu 5 grudnia 1990 r. poprzez uwłaszczenie, stwierdzone następnie decyzją wojewody z 17 października 1995 r. Pierwotnie stanowiły one jedną nieruchomość, dla której prowadzona była księga wieczysta nr (...).
W dniu 8 kwietnia 2003 r. z księgi tej wydzielono do nowych ksiąg działki nr 28/2, 29/2, 30/2 i 31/2, a w dniu 11 stycznia 2005 r. w ramach księgi nr (...) wydzielono działki 32/1 i 14/1. Wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego wszystkich powyższych nieruchomości wynosiła i wynosi łącznie 3.358.927,35 zł, z czego na każdą nieruchomość przypada wartość odpowiadająca iloczynowi powierzchni oraz stawki za 1 m2,, wynoszącej 39,75 zł (3.358.927,35 zł podzielona przez 84.497).
Wszystkie nieruchomości były i są nieprzerwanie wykorzystywane do działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę lub wynajmowane (względnie wydzierżawiane) innym podmiotom (czynsze były i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług). Na ww. nieruchomościach posadowione są budowle i budynki (w tym części budynków - w dalszej części wniosku przez „budynki" w odniesieniu do mienia Spółki należy rozumieć także części budynków). W latach 2007-2011 niektóre z nich nie były poddawane żadnym ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).
Z kolei następujące budynki i budowle zostały poddane ulepszeniom, z których co najmniej jedno przekroczyło 30% wartości początkowej aktualnej w ciągu roku dokonania ulepszenia - wyliczone wg schematu „nr inwentarzowy - nazwa (rok przekroczenia)": 10200/2701 - część budynku B-20 (przekroczenie w roku 2008) 10100/3701 - część budynku B-101 (przekroczenie w roku 2008) 14200/1601 - część budynku B-103 (przekroczenie w roku 2007 i 2008) 10200/107 - część budynku B-1 (przekroczenie w roku 2007) 24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (przekroczenie w roku 2008) 22100/7 - przepompownia ścieków P-2 (przekroczenie w roku 2007) 23100/8 - sieć gazów technicznych (nabrzeże + pirs PLD) (przekroczenie w roku 2007) Jedna z budowli została poddana ulepszeniom, z których żadne z kolejnych nie przekroczyło 30% wartości początkowej obowiązującej w roku, w którym dokonano ulepszeń, ale suma wartości ulepszeń z lat 2007-2011 przekroczyła 30% jej pierwotnej wartości początkowej: 27100/16 - sieć światłowodowa (łączne przekroczenie w latach 2007 i 2008 względem wartości początkowej w trakcie roku 2007) Jeszcze inne budynki lub budowle zostały poddane ulepszeniom nieprzekraczającym 30% wartości początkowej niezależnie od sposobu jej liczenia: 10200/101 - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008) 10200/102 - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008) 10200/2801 - budynek przemysłowy B-21 (ulepszenia w roku 2007) Ostatnie wydatki na ulepszenia zostały dokonane w roku 2009. Spółka nie zamierza dokonywać żadnych dalszych ulepszeń budynków i budowli położonych na opisanych nieruchomościach.
Następujące budynki i budowle zostały wynajęte lub wydzierżawione (wg schematu „nr inwentarzowy - nazwa - data oddania do używania w ramach umowy - rok ostatnich ulepszeń"): 27100/16 - sieć światłowodowa - 01.07.2004 - 2008 24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac - 01.04.2004 - 2008 10200/1 - cały budynek B-1 - 10.10.2003 -2008 10200/27 - cały budynek B-20 - 01.09.2003 - 2009 18000/16801 - wiata dla hydromonitora - 01.10.2003 - 2006 Otrzymywane przez Spółkę czynsze z tytułu najmu lub dzierżawy ww. budynków i budowli podlegają i zawsze podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dokonywanie ulepszeń nie przerywało ciągłości wykorzystywania przedmiotów najmu (dzierżawy) przez najemców (dzierżawców). Wyjątkiem jest ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (nr 24300/14), które po ulepszeniu były wykorzystywane jako udostępniane odpłatnie miejsce służące magazynowaniu kontenerów przez różnych kontrahentów. Budowla ta po dokonaniu ulepszeń nie została już oddana do swobodnego użytkowania żadnemu podmiotowi. Spółka najwcześniej w roku 2012 zamierza wnieść wszystkie ww. nieruchomości aportem do spółek celowych, a następnie zbyć inwestorowi udziały w tychże spółkach po cenach odpowiadających ich cenom rynkowym.
Przed wniesieniem aportów Spółka zamierza dokonać korekty granic działek w ramach ostatniej z wymienionych ksiąg wieczystych, co umożliwi lepsze zagospodarowanie terenu w przyszłości. W związku z tym Spółka złoży wniosek o połączenie i podział działek gruntu o numerach 14/1 i 32/2, objętych wspólną księgą wieczystą. Wniosek ten obejmie wydzielenie w ramach tejże nieruchomości dwóch działek gruntu, obejmujących dotychczasowe części działek nr 14/1 i 32/2. Ich dokładny kształt nie został dotąd ustalony. Po dokonanym podziale działki otrzymają odrębne księgi wieczyste, stając się odrębnymi nieruchomościami.
Jedna z tych działek zostanie sprzedana osobie trzeciej, a druga wniesiona jako aport do jednej z wspomnianych spółek celowych. W zamian za aport w postaci nieruchomości Spółka zamierza objąć udziały w spółkach celowych powyżej ich wartości nominalnej. Z powstałych nadwyżek (agio) utworzony zostanie w spółkach kapitał zapasowy. Spółka będzie jedynym wspólnikiem spółek celowych. Aport w postaci nieruchomości zostanie wniesiony jako pierwszy wkład do nowo założonych spółek.
Dodatkowo Spółka wskazuje, iż w latach 2007-2011 zostały dokonane nowe inwestycje, polegające na wybudowaniu na nieruchomości, która zostanie objęta aportem, następujących budowli, stanowiących odrębne środki trwałe: 23300/78 – sieć ciepłownicza od budynku B-10 (oddanie do użytkowania po wybudowaniu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2007 r. – wartość nakładów na wybudowanie wynosiła 119 000 zł netto, wartość początkowa 119 000 zł); 23300/79 – przyłącza energii, ciepłej wody i sprężonego powietrza do budynku B-104 (oddanie do użytkowania po wybudowaniu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2007 r. – wartość nakładów na wybudowanie wynosiła 74 000 zł netto, wartość początkowa 74 000 zł) Budowle te nie podlegały żadnym ulepszeniom, korzystała z nich wyłącznie Spółka.
Zostaną one objęte aportem, o którym mowa we wniosku. Wobec powyższego zadano następujące pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych: Czy korekta granic działek objętych jedną księgą wieczystą i następnie wydzielenie działek jako nowych nieruchomości będzie wiązać się z powstaniem jakichkolwiek obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych? Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek celowych będzie wyłącznie wartość ich kapitałów zakładowych? Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie drugie. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do spółki aportu o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie wartość kapitału zakładowego tworzonej spółki. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych zawarta w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma bowiem charakter zamknięty i nie może być interpretowana rozszerzająco.
Przyjęcie takiego stanowiska prowadzi do wniosku, iż podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w razie wniesienia agio emisyjnego pozostaje wyłącznie wysokość kapitału zakładowego. Nie jest natomiast opodatkowane utworzenie kapitału zapasowego poprzez przelanie nań wniesionej kwoty agio. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 marca 2007 r., nr 1472/SPC/436-4/07/SJ oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2009 r., nr ILPB2/436-101/09-3/MK).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn.
Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają: następujące czynności cywilnoprawne:, umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, (uchylona), umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, (uchylona), ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki; zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4; orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomości jako aport do nowopowstałych spółek celowych. W zamian za aport w postaci nieruchomości Spółka zamierza objąć udziały w spółkach celowych powyżej ich wartości nominalnej. Z powstałych nadwyżek (agio) utworzony zostanie w spółkach kapitał zapasowy. Spółka będzie jedynym wspólnikiem spółek celowych. Aport w postaci nieruchomości zostanie wniesiony jako pierwszy wkład do nowo założonych spółek. Oceniając tak przedstawione zdarzenie stwierdzić należy, że w przedstawionej sytuacji dojdzie do zawarcia umowy spółki, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Wobec powyższego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9 ciąży on przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. a) przy zawarciu umowy spółki stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.
Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się: kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego; opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2. Z literalnego brzmienia zacytowanego wyżej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w przypadku spółki kapitałowej podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego.
Tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu wkład w części, w której jego wartość będzie przekraczać wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji (znajdującą odzwierciedlenie na kapitale zakładowym). Reasumując, podstawę opodatkowania w związku z zawarciem umów spółek celowych stanowić będzie wartość ich kapitałów zakładowych, określona w zawartych umowach. Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska pism organów podatkowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego; tym samym nie stanowią podstawy prawnej wydanej interpretacji.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.