INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki. W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka z o.o. – Wnioskodawca – jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
W kapitale Spółki jednym z udziałowców jest spółka akcyjna posiadająca 99,998% udziałów przez okres dłuższy niż dwa lata. Drugim z udziałowców jest spółka z o.o. posiadająca 0,002% udziałów przez okres krótszy niż dwa lata. Obaj udziałowcy są spółkami podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „Spółka komandytowo-akcyjna"), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych oraz 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki.
W wyniku przekształcenia, udziałowcy Spółki staną się wspólnikami (komplementariuszami i akcjonariuszami) Spółki osobowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników Spółki nie ulegnie zmianie; tj. do Spółki nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki osobowej. Podobnie żaden z dotychczasowych wspólników Spółki nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. W związku z tym, iż w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, majątek Spółki przed i po przekształceniu będzie taki sam. Podobnie kapitały własne nie ulegną zmianie w wyniku przekształcenia.
W przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, wartość kapitału zakładowego w przypadku przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną po przekształceniu może zostać określona na tym samym lub innym poziomie (niższym lub wyższym) co dotychczasowa wartość kapitału zakładowego Spółki. Kapitał własny Spółki składa się z kapitału zakładowego (kapitału podstawowego), kapitału zapasowego, wyniku z lat ubiegłych oraz wyniku bieżącego. Po przekształceniu Spółki wartość kapitału własnego nie ulegnie zmianie. Może natomiast ulec zmianie proporcja poszczególnych pozycji kapitału własnego.
Wobec powyższego zadano następujące pytanie: Czy w przypadku braku wniesienia do Spółki, w związku z jej przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, gdy nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku wniesienia do Spółki, w związku z jej przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych przez wspólników nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, a zatem przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem.
Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym umowy spółki, a także ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększeniem majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawę opodatkowania stanowi natomiast, co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cytowanej ustawy: wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (Spółka osobowa) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki: przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku Spółki osobowej, oraz zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanym przypadku, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu Spółki w Spółkę osobową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest więc ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku Spółki osobowej. Wnioskodawca zauważa, że majątek Spółki osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do Spółki osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe.
Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej) w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę osobową), będący sukcesorem praw i obowiązków spółki kapitałowej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej), nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania przekształcenia tym podatkiem).
Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się do wykładni literalnej (inaczej językowej, czy też gramatycznej), a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa.
Według Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, iż wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości. W opinii Wnioskodawcy, ewentualne utożsamianie pojęcia "zwiększenie majątku" ze "zwiększeniem wkładu" do spółki osobowej (czy też wartości majątku Spółki), w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej, byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.
Wnioskodawca podkreśla, iż powszechnie przyjmuje się określone dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m.in.: nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż pojęcia "majątek", "kapitał zakładowy", czy też "wkład" nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości.
Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy).
W ocenie Wnioskodawcy sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć, w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku Spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej Spółki, powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową, niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej, W szczególności, za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni, należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki, w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy.
Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku braku wniesienia do Spółki w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku Spółki osobowej w porównaniu do majątku Spółki.
Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 (nr IPTPB2/436-148/12-2/KK), czy interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r. (nr ILPB2/436-47/11-2/MK), z dnia 18 listopada 2010 r. (nr ILPB2/436-179/10-2/TR). W świetle przedstawionych argumentów oraz powołanych pism organów podatkowych, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Niego stanowisko i rozumienie treści ww. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn.
Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, (uchylona), umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, (uchylona), ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki; zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4; orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Z treści wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy – Spółki z o.o. – w spółkę komandytowo – akcyjną.
W wyniku przekształcenia udziałowcy Wnioskodawcy staną się wspólnikami (komplementariuszami i akcjonariuszami) spółki osobowej. Do spółki nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek spółki osobowej, jak również żaden z dotychczasowych wspólników nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. W związku z powyższym przed i po przekształceniu majątek spółki będzie taki sam, a kapitały własne, do których Wnioskodawca zalicza kapitał zakładowy (podstawowy), kapitał zapasowy, wynik z lat ubiegłych i wynik bieżący, nie ulegną zmianie. Wartość kapitału zakładowego może zostać określona na tym samym lub innym poziomie co dotychczasowa wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy.
Może natomiast ulec zmianie proporcja poszczególnych pozycji kapitału własnego. W związku z powyższym wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Artykuł 1a pkt 1 stanowi natomiast, że użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.
Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się: kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego; opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2. W myśl natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Wskazać przy tym należy, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), określający podstawę opodatkowania. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać bowiem również w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania.
To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania.
Brzmienie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Inaczej rzecz ujmując opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (w tym do spółki komandytowo – akcyjnej) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
W treści wniosku wskazano, że w efekcie przekształcenia kapitały własne Wnioskodawcy, tj. kapitał zakładowy (podstawowy), kapitał zapasowy, wynik z lat ubiegłych oraz wynik bieżący nie ulegną zmianie, a jedynie może ulec zmianie proporcja poszczególnych pozycji kapitału własnego.
Wobec tak przedstawionych okoliczności, mając na uwadze zacytowane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej wartość kapitału zakładowego będzie równa lub nawet niższa niż wartość kapitału zakładowego w spółce przekształcanej nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również wskazana przez Wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.
Skoro bowiem na majątek spółki osobowej, w którą ma zostać przekształcony Wnioskodawca – spółka kapitałowa – zaliczone zostaną kapitały własne Spółki, wówczas niewątpliwie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość wkładów w spółce osobowej przewyższać bowiem będzie wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W związku z powyższym na spółce komandytowo – akcyjnej ciążył będzie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.