INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. Od roku 1989 – na podstawie postanowienia sądu z dnia 31 maja 1989 r. – Wnioskodawczyni jest opiekunem prawnym całkowicie ubezwłasnowolnionego brata. W 1997 r. przeszła na emeryturę, która obecnie wynosi 11 047 zł 32 gr brutto rocznie.
Ponieważ jest to zbyt niska kwota, żeby dzielić się nią z bratem, Wnioskodawczyni wystąpiła do sądu o zezwolenie na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu jego majątkiem tj. działką nr 193/2 o powierzchni 0,4859 ha. Postanowieniem z dnia 11 marca 2011 r. sąd zezwolił na nieodpłatne nabycie działki, w drodze umowy darowizny, przez Wnioskodawczynię. Z uwagi na fakt, że ubezwłasnowolniony brat potrzebuje dodatkowej opieki, zakupu specjalistycznego łóżka, pościeli, ubrań jak też dożywiania, Wnioskodawczyni – w celu uzyskania środków na utrzymanie brata – zmuszona została do sprzedaży działki przed upływem 5 lat.
Wnioskodawczyni wskazuje, że ze sprzedaży uzyskała kwotę 136 000 zł, przy czym do kosztów zalicza: poniesione przez siebie przez 25 lat koszty związane z pomocą bratu, średnio 300 zł miesięcznie – łącznie 90 000 zł zakup łózka, materaca i pościeli – łącznie 4000 zł; zapewnienie bratu miejsca pochówku i pomnika – 14 600 zł. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionej sytuacji, w związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia w drodze darowizny, w sytuacji gdy środki ze sprzedaży przeznaczone zostały na rzecz darczyńcy, tj. ubezwłasnowolnionego brata, powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego?
Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna płacić podatku dochodowego ponieważ pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyła na rzecz brata w związku ze sprawowaną opieką, do której w dalszym ciągu jest zobowiązana. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.
U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Z treści wniosku wynika, że od roku 1989 – na podstawie postanowienia sądu z dnia 31 maja 1989 r. – Wnioskodawczyni jest opiekunem prawnym całkowicie ubezwłasnowolnionego brata. W 1997 r. przeszła na emeryturę, która obecnie wynosi 11 047 zł 32 gr brutto rocznie. Ponieważ jest to zbyt niska kwota, żeby dzielić się nią z bratem, Wnioskodawczyni wystąpiła do sądu o zezwolenie na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu jego majątkiem tj. działką nr 193/2 o powierzchni 0,4859 ha. Postanowieniem z dnia 11 marca 2011 r. sąd zezwolił na nieodpłatne nabycie działki, w drodze umowy darowizny, przez Wnioskodawczynię.
Z uwagi na fakt, że ubezwłasnowolniony brat potrzebuje dodatkowej opieki, zakupu specjalistycznego łóżka, pościeli, ubrań jak też dożywiania, Wnioskodawczyni – w celu uzyskania środków na utrzymanie brata – zmuszona została do sprzedaż działki przed upływem 5 lat. Wnioskodawczyni wskazuje, że ze sprzedaży uzyskała kwotę 136 000 zł, przy czym do kosztów zalicza: poniesione przez siebie przez 25 lat koszty związane z pomocą bratu, średnio 300 zł miesięcznie – łącznie 90 000 zł zakup łózka, materaca i pościeli – łącznie 4000 zł; zapewnienie bratu miejsca pochówku i pomnika – 14 600 zł.
W związku z tak przedstawionym opisem uznać należy, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości nabytej w drodze darowizny stosownie do postanowienia sądu o zezwoleniu na przekroczenie zwykłego zarządu majątkiem ubezwłasnowolnionego brata, jako że dokonana została przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym doszło do jej nabycia, stanowiła źródło przychodów podlegających opodatkowaniu. I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Użyte w tym przepisie pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Wskazane wyżej koszty odpłatnego zbycia odróżnić należy od kosztów uzyskania przychodu, zasady ustalania których określone zostały – w przypadku nabycia w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób – w art. 22 ust. 6d – 6e ustawy.
Stosownie do art. 22 ust. 6d, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Z art. 22 ust. 6e ustawy wynika, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Wskazać również należy, że na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 od podatku zwolnione są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Przez użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatki na cele mieszkaniowe należy rozumieć zgodnie z art. 21 ust 25 pkt 1 wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, Z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy wynika natomiast, że za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się również wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Zaznaczyć należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw, jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia, począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.
Zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym, tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki, które nie zostały wymienione w tym katalogu, nie będą uprawniały do powyższego zwolnienia. Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.
W świetle zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszej kolejności uznać należy, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni nie może pomniejszyć uzyskanego z tego tytułu przychodu – którym była wartość sprzedanej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (pod warunkiem, że odpowiadała ona wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości) pomniejszona o koszt odpłatnego zbycia – o poniesione przez siebie wydatki na utrzymanie brata, w tym na zakup łóżka, materaca i pościeli czy też zapewnienie miejsca pochówku.
Nie mieszczą się one bowiem w wynikającym z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu wydatków, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie. Ustawodawca zaliczył do nich bowiem wyłącznie zapłacony podatek od spadków i darowizn oraz nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki nie mogą również zostać zaliczone do wydatków na tzw. cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a które wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2. Żaden ze wskazanych przez Wnioskodawczynię wydatków nie został bowiem wymieniony w powołanych przepisach. W związku z tym nie mogą być brane pod uwagę przy ewentualnym ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu.
W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawczyni była zobowiązana do ustalenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości bez uwzględniania wydatków poniesionych na utrzymanie ubezwłasnowolnionego brata, w tym wydatków na nabycie łóżka, materaca i pościeli oraz na zapewnienie miejsca pochówku. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.