INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 12 stycznia 2011 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 22 marca 2011 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 12 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 22 marca 2011 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wspólnik Spółki zamierza wnieść do istniejącej Spółki z o.o. aportem wszystkie składniki majątku w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów i własność budynków, środki trwałe, towary handlowe, należności z tytułu dostaw, a także zobowiązania w tym zobowiązanie z tytułu kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na poczet zakupu nieruchomości będącego środkiem trwałym w działalności gospodarczej. Zostanie również podpisana umowa cesji umów leasingowych w tym umów leasingowych, które zgodnie z art. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym, zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym oraz aneksy do wszystkich umów kredytowych.
Wartość wycenionych i objętych przez wspólnika udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki ustalona zostanie przy uwzględnieniu przejmowanych zobowiązań. Nastąpi przejęcie wszystkich pracowników przez Spółkę w trybie art. 231 Kodeksu Pracy Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 marca 2011 r. Spółka wskazała, iż używane w opisie zdarzenia przyszłego wyrażenia „Spółka” i „Spółka z o.o.” odnoszą się do Wnioskodawcy. Wnoszony zespół składników majątkowych, o którym mowa we wniosku stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z zapisami umowy przeniesienia przedsiębiorstwa zobowiązania funkcjonalnie związane z wnoszonym przedsiębiorstwem osoby fizycznej przejdą na Spółkę na podstawie odrębnych umów, które zawarte zostaną za zgodą wierzycieli. W przypadku braku zgody wierzycieli na przejście zobowiązań zawierane będą umowy pomiędzy wspólnikiem wnoszącym przedsiębiorstwo a Spółką w oparciu o art. 392 Kodeksu cywilnego, na podstawie których Spółka będzie zwalniała z długu wnoszącego przedsiębiorstwo w razie gdyby wierzyciel dochodził od niego wykonania zobowiązania. Wartość przejmowanej masy majątkowej będzie pomniejszona o wartość zobowiązań.
W związku z tym wartość wycenionych i objętych przez wspólnika udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki ustalona zostanie przy uwzględnieniu przejmowanych zobowiązań. Kredyt inwestycyjny przeznaczony jest na finansowanie w kwocie netto zakupu nieruchomości, nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem. „Koszty pozostałe do rozliczenia w przyszłych okresach rozliczeniowych” są to koszty poniesione przed dokonaniem aportu, jednakże dotyczące przyszłych okresów po wniesieniu aportu, np. pozostała do rozliczenia wstępna opłata leasingowa samochodu wnoszonego aportem dotyczyć będzie okresu od wniesienia aportu do końca okresu umowy leasingowej.
W związku z powyższym, zadano następujące pytania. Jakie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście art. 12 ust. 4 pkt 4, a w zakresie ustawy podatku od towarów i usług w kontekście art. 91, będzie miało takie działanie po stronie Spółki z o.o.? Czy Spółka ma obowiązek kontynuacji metod amortyzacji i dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów dokonanych przez osobę fizyczną? Czy Spółka z o.o. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu spłaty rat leasingowych po sporządzeniu przez strony umowy leasingowej aneksu do umowy w zakresie zmiany leasingobiorcy?
Czy koszty zawarcia aktu notarialnego stwierdzającego wniesienie aportu będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów? Czy wydatek z tytułu zapłaty przez Spółkę odsetek od kredytu inwestycyjnego będzie stanowił w całości koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy poniesione przez osobę fizyczną koszty pozostałe do rozliczenia w przyszłych okresach rozliczeniowych (np. opłata wstępna leasingowa, ubezpieczenia środków transportu, prowizja początkowa umowy faktoringowej) po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w Spółce z o.o.?
Czy w związku z podpisanymi aneksami do umów leasingowych dotyczących samochodów z homologacją ciężarową i nie spełniających warunków określonych w art. 86 ust. 4, Spółka na podstawie art. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym będzie miała prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur leasingowych? Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie piąte, w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta w odrębnych pismach.
W odniesieniu do pytania piątego Spółka wskazała, iż w jej ocenie ponieważ przedsiębiorstwo wnoszone aportem będzie obejmować również zobowiązania tegoż przedsiębiorstwa przyjęte wraz z tym przedsiębiorstwem, to odsetki zapłacone od umów kredytowych (aneksowanych na Spółkę) a zaciągniętych przez osobę fizyczną będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów. Odsetki, po ich zapłaceniu to koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1/ art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. „a” i ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku nabycia przedsiębiorstwa zobowiązanie, od którego przedmiotowe odsetki zostały naliczone, jest w sposób funkcjonalny związane z przedsiębiorstwem.
Przychodem Spółki są pożytki czerpane z finansowanej kredytem nieruchomości. Przedsiębiorstwo, a tym samym nieruchomość, zostały przejęte w zamian za udziały Spółki oraz zobowiązanie się Spółki do spłaty długu. Warunkiem nabycia majątku oraz czerpania z niego przychodu jest spłata zobowiązań związanych z tymże majątkiem. W efekcie wydatki z tytułu odsetek od przejętego kredytu związanego z wniesionym przedsiębiorstwem, będącym dla Spółki źródłem przychodu, bez wątpienia są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jak również z osiąganiem przychodów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.
Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji podatkowej odsetek od kredytu – jako kosztów korzystania z cudzego kapitału – istotne znaczenie ma cel, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne. Kwalifikacja przedmiotowych wydatków wymaga również uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pkt 10 powołanego unormowania, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do nowotworzonej Spółki wniesione zostanie w drodze aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W analizowanym przypadku zobowiązania funkcjonalnie związane z wnoszonym przedsiębiorstwem przejdą na Spółkę na podstawie odrębnych umów, które zawarte zostaną za zgodą wierzycieli. W przypadku braku zgody na przejście zobowiązań zawierane będą umowy pomiędzy wspólnikiem wnoszącym przedsiębiorstwo, na podstawie których Spółka będzie zwalniała z długu wnoszącego przedsiębiorstwo w razie, gdyby wierzyciel dochodził od niego wykonania zobowiązania.
Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, należy zaznaczyć, że na gruncie prawa cywilnego, wejście w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów.
Na gruncie prawa podatkowego, skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, a także zawarcie umowy przejęcia kredytu nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową.
W analizowanym przypadku, Spółka nie wejdzie zatem w prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego przez niego kredytu. Ocena prawna problemowej kwestii wymaga również rozważenia, czy przedmiotowe odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Konieczne jest zatem zbadanie, czy ich poniesienie było celowe w rozumieniu tego przepisu, t.j. czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich zapłatą, a osiąganiem lub szansą osiągania przychodów przez Spółkę. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż zapłata przedmiotowych odsetek nie jest wydatkiem związanym z otrzymaniem przez Spółkę kredytu na cele prowadzonej działalności. Nie ma na celu osiągania przychodów. Nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła ich uzyskiwania. Stanowi ona wyłącznie realizację obowiązku wynikającego z umowy przejęcia kredytu.
Odsetki płacone w związku z przejęciem umowy kredytu mogłyby zostać zaliczone przez Spółkę do kategorii kosztów podatkowych, jeśli dotyczyłyby kwot kredytu wypłaconych tej Jednostce. Innymi słowy, gdyby – jako strona umowy kredytowej – Spółka mogła otrzymać kolejne kwoty kredytu lub korzystać z bieżącej linii kredytowej, wówczas odsetki zapłacone przez nią z tego tytułu mogłyby zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Podsumowując, w przedmiotowej sprawie istotna jest odrębność pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej.
Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej kategorii można zaliczyć wyłącznie koszty, spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W analizowanym przypadku, wydatki Spółki na spłatę odsetek od kredytu nie mają na celu osiągnięcia przychodów, ani też zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W konsekwencji, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów tego podatnika. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.