INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanym dofinansowaniem - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanym dofinansowaniem. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka („PO IG”), umowa o dofinansowanie w ramach Działania 8.1 Wspieranie działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej 8. Osi priorytetowej Społeczeństwo informacyjne – zwiększanie innowacyjności gospodarki Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Na dzień składania wniosku Spółka jest w fazie końcowego rozliczenia i akceptacji projektu, po którym nastąpi płatność końcowa. Spółka ubiegała się o dofinansowanie we własnym imieniu. Projekt jest realizowany na własną rzecz.
Przy realizacji Projektu Spółka podzlecała określone działania podmiotom trzecim (podmioty trzecie wykonywały na rzecz Spółki poszczególne aplikacje, usługi reklamowe i marketingowe i inne niezbędne usługi związane z projektem). Wydatki określone w Projekcie zostały sfinansowane dofinansowaniem z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka zarówno w trybie zwrotu uprzednio poniesionych wydatków, jak i w trybie zaliczek (wypłat na poczet przyszłych wydatków). Oprócz kwoty dofinansowania z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Projekt został sfinansowany ze środków własnych Spółki.
Warunkiem koniecznym uruchomienia pierwszej i kolejnych transz dofinansowania jest przedstawienie PARP szeregu dokumentów wskazanych w umowie o dofinansowanie.
Dofinansowanie zostało przeznaczone na sfinansowanie: nabycia środków trwałych (meble biurowe oraz komputery i telefony komórkowe) oraz wartości niematerialnych i prawnych (licencja na stronę internetową buddyway.com oraz zakup aplikacji mobilnych na telefony komórkowe) – dofinansowanie w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych (wydatkami kwalifikowanymi jest wartość netto planowanych wydatków podlegających dofinansowaniu), nabycia wyposażenia, aparatów gps., aparatów telefonicznych, artykułów biurowych, usług internetowych, informatycznych, reklamowych – dofinansowanie w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w ramach projektu – dofinansowanie w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych.
Przedmiotem umowy było udzielenie Spółce przez Instytucję Wdrażającą/Instytucję Pośredniczącą II stopnia dofinansowania na realizację Projektu „…” w ramach PO IG, co przełoży się na uzyskanie przewagi konkurencyjnej oraz zwiększenie przychodów Spółki ze sprzedaży produktów. Przez Instytucję Wdrażającą/Instytucję Pośredniczącą II stopnia rozumie się Polską Agencję Rozwoju Pomorza – podmiot, któremu została powierzona, w ramach Działania 8.1, realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do Beneficjentów. Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie umowy podpisanej przez Wnioskodawcę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości („PARP”).
Zgodnie z umową całkowity koszt realizacji Projektu wynosił 913 459 zł 70 gr i jest to również maksymalna kwota wydatków kwalifikowanych (objętych dofinansowaniem). Wkład własny Spółki zgodnie z umową stanowił 15% maksymalnych wydatków kwalifikowanych zatem wynosił 137 018 zł 96 gr. Na dzień złożenia niniejszego wniosku nastąpiły następujące wypłaty środków: w formie zaliczki (tj. przed poniesieniem wydatków kwalifikowanych), w kwocie 232 932 zł 22 gr, w formie refundacji (tj. po poniesieniu wydatków kwalifikowanych), w kwocie 335 476 zł 52 gr.
Podkreślenia wymaga fakt, ze uruchomienie dofinansowania jest uzależnione od spełnienia przez Wnioskodawcę określonych warunków, zatem jego uruchomienie jest wysoce prawdopodobne, ale nie można go całkowicie zagwarantować. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy, jeśli dofinansowanie jest wypłacane Spółce po poniesieniu wydatków (w formie refundacji), Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki kwalifikowane objęte dofinansowaniem PO IG, a z chwilą otrzymania dofinansowania dokonać korekty (zmniejszenia) tych kosztów w bieżącym okresie poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę otrzymanej dotacji?
Czy, jeśli dofinansowanie jest wypłacane Spółce po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej objętych dofinansowaniem do używania, Spółka może w okresie do miesiąca poprzedzającego miesiąc faktycznego otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a od miesiąca, w którym otrzymano dofinansowanie (w formie refundacji) – tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem, a korektę amortyzacji od środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych za okres od miesiąca oddania do użytkowania do miesiąca wpływu dotacji można dokonać jednorazowo w miesiącu wpływu dotacji?
Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
Prezentując własne stanowisko – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Wydatki Spółki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych objętych dofinansowaniem z PO IG nie powinny być uwzględnione w podstawie naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów. Jednak, jeśli dofinansowanie jest wypłacone Spółce po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, odpisy amortyzacyjne w okresie do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym faktycznie Spółka otrzymała dofinansowanie powinny zostać skorygowane jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji. Wskazuje na to forma dokonana wyrazu „zwróconych” użyta w treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Spółki, do czasu faktycznego otrzymania kwoty dofinansowania, nie ma podstaw, by stosować art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy. Z powyżej wskazanych względów Spółka powinna wyłączać z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada tej części wartości początkowej, która została pokryta dofinansowaniem od miesiąca oddania do użytkowania do faktycznego otrzymania dofinansowania jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, bez konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach, w których były naliczane odpisy amortyzacyjne.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy także wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji.
Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają. Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.
W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie z Programu Operacyjnego Innowacyjna w ramach Działania 8.1 Wspieranie działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej 8. Osi priorytetowej Społeczeństwo informacyjne – zwiększanie innowacyjności gospodarki Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Przychód z tego tytułu jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dofinansowanie zostało przeznaczone m.in. na sfinansowanie nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objętych dofinansowaniem.
Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 48 omawianej ustawy. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że fakt otrzymania środków pomocowych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przy czym podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek.
Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.
Reasumując – odnosząc się wprost do postawionego przez Wnioskodawcę pytania – jeśli dofinansowanie jest wypłacane po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej objętych dofinansowaniem do używania Spółka: nie może w okresie do miesiąca poprzedzającego miesiąc faktycznego otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a od miesiąca, w którym otrzymano dofinansowanie (w formie refundacji) – tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem, nie może dokonać korekty amortyzacji od środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych za okres od miesiąca oddania do użytkowania do miesiąca wpływu dotacji w miesiącu wpływu dotacji.
Wprawdzie należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż „Wydatki Spółki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych objętych dofinansowaniem z PO IG nie powinny być uwzględnione w podstawie naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów”, jednakże z uwagi na otrzymanie środków pomocowych należy dokonać korekty wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych i kosztów uzyskania przychodów w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.