INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu 25 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 25 sierpnia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zajmuje się działalnością handlową w branży spożywczej. Spółka skupia wokół siebie kilka podmiotów zależnych prowadzących podobne rodzaje działalności na terenie Polski (grupa O.).
Aktualnie przeprowadzane są w ramach grupy działania restrukturyzacyjne polegające m.in. na przekształceniach, połączeniach i przejęciach poszczególnych podmiotów, jak również wydzielaniu wyspecjalizowanych linii serwisowych w ramach poszczególnych spółek. Działaniami restrukturyzacyjnymi została objęta także Spółka.
Wnioskodawca rozpoczął organizacyjno-administracyjne oraz formalne kroki zmierzające do wyodrębnienia w swojej wewnętrznej strukturze jednostki organizacyjnej skupiającej się na prowadzeniu działalności zarządczo-marketingowej i administracyjnej, w tym prowadzeniu i rozwijaniu działań marketingowych dotyczących Spółki oraz znaków towarowych posiadanych przez Spółkę i wykorzystywanych dla potrzeb działalności gospodarczej (administracja znakami towarowymi to m.in. zapewnienie odpowiednich procedur ochronnych dla znaków towarowych, zawieranie umów licencyjnych, kreowanie wartości znaków, itp.). Jednostka ta ma prowadzić także m.in. serwis informatyczny oraz działalność doradczą.
Konsekwentnie, w strukturze organizacyjnej Spółki został formalnie wyodrębniony oddział odpowiedzialny za działalność marketingową i zarządczą w odniesieniu do znaków towarowych, jak również zajmujący się m.in. serwisem informatycznym, działalnością doradczą w zakresie finansów, księgowości i kontrolingu, kadr i płac, ekspansji i rozwoju, polityki personalnej, zarządzania nieruchomościami, działalności inwestycyjnej i administracji. W tym celu zarząd Spółki w dniu 20 lipca 2010 r. podjął uchwałę w sprawie utworzenia w P. oddziału Spółki.
Zgodnie z decyzją Spółki do oddziału przeniesione zostaną następujące komórki organizacyjne: Dyrektor Pionu Finanse i Administracja, Dział Finansowy, Dział Księgowości, Dział Kontrolingu, Dział Kadr i Płac, Dział Administracji, Dyrektor IT, Dział IT, Dział Zakupów Korporacyjnych, Dział Bezpieczeństwa, BHP i PPOŻ, Dział Prawny, Dyrektor HR, Dział HR, Dział Marketingu, Dyrektor Pionu Inwestycji i Eksploatacji, Dział Realizacji i Nadzoru Inwestycji, Dział Utrzymania Nieruchomości, Dyrektor Pionu Ekspansji, Dział Rozwoju.
Do oddziału zostały przypisane m. in. następujące składniki majątku: środki trwałe, w tym m. in. komputery i inne środki trwałe, jak i pozostałe wyposażenie biurowe, prawa dotyczące wartości niematerialnych i prawnych (np. licencje do programów komputerowych), wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe, nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, należności, w tym bieżące należności z tytułu czynszu, opłat za usługi, prawa z umów dotyczących działalności oddziału, prawa i obowiązki z umów o pracę, zobowiązania (m. in. zobowiązania wobec pracowników) funkcjonalnie związane z oddziałem, środki pieniężne.
Zgodnie z zasadą ustaloną w art. 231 Kodeksu pracy pracownicy odpowiednich komórek organizacyjnych zostaną na dotychczasowych warunkach pracownikami oddziału. Oddział, jako nowy pracodawca, stanie się stroną istniejących stosunków pracy i zastąpi dotychczasowego pracodawcę. Za zobowiązania wynikające ze stosunków pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na oddział, Spółka i oddział odpowiadają solidarnie. Wskutek przejścia zakładu pracy na oddział zostanie dokonany podział środków pieniężnych funduszu świadczeń socjalnych.
Oddział prowadzić będzie działalność marketingową oraz zarządzać znakami towarowymi – będzie odpowiedzialny m.in. za działania marketingowe promujące wytworzone i nabyte znaki towarowe, zawieranie umów licencyjnych z innymi podmiotami na wykorzystanie znaków towarowych, tworzenie nowych znaków towarowych, ewentualnie modyfikowanie już istniejących znaków, prowadzenie badań rynkowych dotyczących m.in. rozpoznawalności znaków towarowych, działania zmierzające do objęcia znaków ochroną prawną. W tym celu do oddziału zostali „alokowani” pracownicy, których praca w całości będzie wykonywana w ramach działalności oddziału.
Oddział będzie również świadczyć m.in. usługi wsparcia informatycznego, doradztwo w zakresie finansów, księgowości i kontrolingu, kadr i płac, ekspansji i rozwoju, polityki personalnej, zarządzania nieruchomościami, działalności inwestycyjnej i administracji dla innych podmiotów, także działających w ramach grupy kapitałowej. W przyszłości Spółka może osiągać za pośrednictwem oddziału przychody z opłat licencyjnych płaconych przez podmioty wykorzystujące znaki towarowe (inne spółki z grupy), jak również przychody związane z udostępnianiem znaków towarowych w celu zachęcenia kontrahentów do nabywania od Spółki produktów i sprzedaży ich pod marką Spółki.
Oddział będzie jednostką wyodrębnioną organizacyjnie – aktualnie trwa procedura rejestracyjna w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział posiada swoje biuro, a także zostanie utworzony dla niego oddzielny rachunek bankowy. Swoją działalność prowadzić będzie w oparciu o wyodrębnione, przypisane mu składniki majątkowe (np. pomieszczenia, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy), posiada regulamin działalności, określający główne zasady i mechanizmy jego funkcjonowania. Oddział został także wyodrębniony finansowo, tj. prowadzić będzie swoje księgi rachunkowe, a także sporządzać osobny od Spółki rachunek zysków i strat oraz bilans.
System księgowy wykorzystywany przez Spółkę pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów do oddziału. Do oddziału zostały alokowane należności oraz zobowiązania związane z jego działalnością, np. zobowiązania wobec pracowników alokowanych do oddziału, zobowiązania z tytułu umowy najmu. Oddział zostanie również wyposażony w gotówkę (zgromadzoną na utworzonym wcześniej dla niego rachunku bankowym), która umożliwia regulowanie zobowiązań oddziału.
Poza działem marketingowo-administracyjnym, odrębnie w strukturze Spółki mają także funkcjonować działy dedykowane do organizowania i zarządzania sprzedażą detaliczną (dział handlowy) oraz zakupami hurtowymi towarów z przeznaczeniem do dalszej dystrybucji (centrum zakupowe), które z uwagi na ich finansowe i organizacyjne wyodrębnienie względem oddziału, będą mogły również zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z uwagi na plany oddziału w zakresie świadczenia usług należy go uznać za niezależne przedsiębiorstwo (chociaż z prawnego punktu widzenia nadal jest częścią Spółki). Oddział jest odrębnym pracodawcą z punktu widzenia przepisów Kodeksu pracy.
Dodatkowo oddział jest odrębnym płatnikiem w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddziałem zarządza Dyrektor Zarządzający w ramach przysługujących mu uprawnień. Możliwe, że w przyszłości oddział zostanie zbyty w przyszłości oddziału na rzecz innego podmiotu.
Zbycie oddziału może nastąpić w następujący sposób: oddział zostanie przeniesiony na rzecz nabywcy w drodze aportu, w zamian za co Spółka obejmie udziały w kapitale nabywcy, albo Spółka ulegnie podziałowi przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych – wydzielony ze Spółki majątek w postaci oddziału będzie przejęty przez nabywcę, w zamian za co udziałowcy Spółki obejmą udziały w kapitale nabywcy, albo oddział zostanie zbyty na rzecz nabywcy w drodze umowy sprzedaży.
Niezależnie od sposobu ewentualnego wyodrębnienia oddziału do innego podmiotu, jeżeli w dacie zbycia/wniesienia aportem oddział będzie posiadać niewypełnione zobowiązania, wówczas zostaną one przeniesione na rzecz nabywcy w drodze odrębnej czynności prawnej (aczkolwiek zostaną uwzględnione w cenie nabycia lub w wartości nominalnej wydawanych udziałów/akcji), ze względu na fakt, że przeniesienie zobowiązań w ramach oddziału jest prawnie niemożliwe.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym przeniesienie oddziału na rzecz nabywcy aportem nie powoduje konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki? Czy oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie i przejęcie oddziału przez nabywcę nie powoduje konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki?
Jakie konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych powstaną dla Spółki w przypadku sprzedaży oddziału na rzecz nabywcy? Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienia zawarte w pytaniach drugim i trzecim będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych. Zdaniem Wnioskodawcy (w części odnoszącej się do pytania pierwszego), oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 4a pkt 4 updop).
W świetle powyższych regulacji należy uznać, że oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o czym decydują opisane poniżej cechy oddziału: oddział posiada zespół składników materialnych i niematerialnych – funkcjonować będzie w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (biuro, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura), a także składniki niematerialne (w tym znaki towarowe oraz wiedzę i doświadczenie pracowników alokowanych do Oddziału); oddział jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. wyodrębniony w strukturze Spółki).
Dotychczasowe interpretacje wskazują, że wystarczające jest nawet nieformalne wyodrębnienie danego zespołu składników w formę działu/oddziału (wystarczająca jest faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu kodeksu spółek handlowych). Stanowisko takie zaprezentował przykładowo S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe, C.H. Beck 2007, str. 59). Podobnie J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych 2006, Warszawa 2006, str. 73).
Jak wskazał z kolei Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie „wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć także charakter faktyczny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd.” (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). Oddział Spółki został wyodrębniony zarówno faktycznie, jak i formalnie. Oddział został powołany na podstawie uchwały podjętej przez odpowiedni organ Spółki i w najbliższym czasie zostanie zarejestrowany w KRS.
Oddział posiada własne biuro, regulamin oraz wyznaczoną osobę kierującą jego działaniami (na stanowisku dyrektora oddziału). Do oddziału został alokowany zespół pracowników wykonujących przypisane oddziałowi zadania. Ponadto, oddział jest odrębnym pracodawcą z punktu widzenia przepisów Kodeksu pracy. Dodatkowo oddział jest odrębnym płatnikiem w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto oddział posiadać będzie swój wyodrębniony rachunek bankowy, za pomocą którego rozliczane będą jego zobowiązania i wierzytelności. „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.
Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie). Oddział prowadzić będzie odrębne rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów oddziału. Również system księgowy Spółki pozwala aktualnie na taką identyfikację/przyporządkowanie. Oddział sporządzać będzie własne sprawozdanie finansowe: rachunek zysków i strat oraz bilans.
Składniki majątkowe oddziału służą realizacji określonych zadań gospodarczych. Oddział został powołany, aby prowadzić działalność polegającą na działaniach marketingowych, zarządzaniu znakami towarowymi (w tym rozwijanie/budowanie i zwiększanie wartości znaków towarowych), wykonywaniu czynności administracyjnych, doradczych oraz wsparcia informatycznego. W celu realizacji tych zadań oddział może opracowywać i organizować kampanie reklamowe produktów Spółki, współpracować z agencjami reklamowymi, zawierać umowy licencyjne na wykorzystanie znaków towarowych, budować/nabywać nowe marki, prowadzić badania rynku i badania marketingowe.
Zespół składników należących do Oddziału potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazują organy podatkowe: „Należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 updop wynika wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop) musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym” (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). Oddział ponosi koszty związane z realizowaniem takiej działalności (np. koszty wynagrodzeń pracowników, badania rynku, wytwarzania nowych lub modyfikowania istniejących znaków towarowych). Oznacza to, że już w Spółce oddział stanowić będzie potencjalnie samodzielne przedsiębiorstwo.
Oddział posiada wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z jego działalnością. Zatem wymóg przyporządkowania zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest spełniony. W przypadku podjęcia decyzji o zbyciu oddziału możliwe jest, że oddział tak zorganizuje swoją działalność, że część przyporządkowanych do niego zobowiązań zostanie wypełniona przed zbyciem. Zobowiązania te nie zostaną więc przeniesione na rzecz nabywcy, gdyż nie będą istnieć w dacie zbycia. Jednocześnie nie pozbawi to zbywanego oddziału charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stanowisko takie jest podzielane przez organy podatkowe, np. w interpretacji Minister Finansów wskazał, że „brak zobowiązań związanych z działalnością oddziału (wśród składników majątkowych wnoszonych aportem) nie oznacza „automatycznie” braku możliwości zakwalifikowania Oddziału jako ZCP – o ile zobowiązania te nie istnieją. W sytuacji natomiast, gdy te zobowiązania istnieją winny być bezwzględnie przypisane do majątku wydzielonego w przeciwnym razie zorganizowana masa majątkowa w postaci oddziału nie będzie wypełniać definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
W sytuacji podjęcia decyzji o zbyciu oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ta część zobowiązań, która nie zostanie wypełniona przed datą zbycia zostanie przeniesiona na nabywcę na podstawie odrębnej od sprzedaży/aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czynności prawnej – co wynika z istniejących ograniczeń prawnych. Zgodnie ze znanymi Spółce interpretacjami doradców prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z tym przepisem zobowiązania nie stanowią części przedsiębiorstwa/nie mogą być przeniesione jako element składowy przedsiębiorstwa, a więc zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie może obejmować zobowiązań.
Pomimo, że zobowiązania zostaną przeniesione na podstawie odrębnej czynności prawnej, ale w związku ze zbyciem oddziału, to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem transakcji będzie nadal zorganizowana część przedsiębiorstwa (gdyż wartość tych zobowiązań zostanie uwzględniona w cenie zbycia lub w wartości nominalnej wydawanych przez nabywcę udziałów – wartość nominalna udziałów będzie niższa ze względu na przeniesienie na nabywcę zobowiązań). Natomiast nie ma przeszkód prawnych, żeby przekazać zobowiązania w wyniku podziału Spółki do spółki przejmującej oddział.
Podsumowując, oddział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest m. in. wartość nominalna udziałów/akcji w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Taka regulacja oznacza, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest neutralny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla podmiotu wnoszącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Kwestia ta nie budzi wątpliwości i wielokrotnie była potwierdzona przez organy podatkowe (m. in. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach). Zatem w przypadku aportu oddziału do innej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje, Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.