INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 9 października 2012 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do nowo powstałej spółki – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 9 października 2012 r. – w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do nowo powstałej spółki. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Spółka”) prowadzi głównie działalność w zakresie: spedycji krajowych i międzynarodowych przewozów pojedynczych ładunków w kontenerach drogą kolejową oraz całopociągowych przewozów kolejowych, obsługi przeładunkowej oraz składowania na terminalach/bocznicach własnych i obcych.
W 2012 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o otworzeniu dodatkowego segmentu działalności w oparciu o Terminal Kontenerowy w X. Uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki zakłada wyposażenie Terminala Kontenerowego w X w niezbędne do uruchomienia działalności składniki materialne i niematerialne, a następnie po rozpoczęciu jego funkcjonowania wyodrębnienie go z istniejącej spółki w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. „podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub na nowo spółką zawiązaną (podział przez wydzielenie)”.
W Spółce przed podziałem funkcjonować będą dwa odrębne wydziały: Spedycja - wydział ten będzie realizował aktualnie wykonywane usługi w zakresie spedycji przewozów kolejowych; Terminal Kontenerowy X - wydział ten będzie realizował kompleks usług związanych z transportem kontenerowym takim, jak: załadunek, rozładunek, składowanie na terminalu, spedycja przewozów kolejowych oraz inne powiązane z nimi usługi.
Zarząd Spółki ocenia, że Terminal Kontenerowy w X rozpocznie generowanie przychodów ze sprzedaży w miesiącu październiku 2012 r. W związku z założeniami ww. Uchwały Zgromadzenia Wspólników Zarząd Spółki dokonał następujących czynności: podjął uchwałę o zmianie struktury organizacyjnej Spółki, podjął uchwałę o stworzeniu nowego regulaminu organizacyjnego, w którym określono zakres działania poszczególnych jednostek organizacyjnych, zakres ich odpowiedzialności oraz podporządkowanie poszczególnych jednostek organizacyjnych, dokonał podziału jednostek organizacyjnych i przyporządkował do nich niezbędne do realizacji ich zadań zasoby materialne i niematerialne, w szczególności nieruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz zobowiązania (załącznik nr 1 i 2 do wniosku), wprowadził w polityce rachunkowości odpowiednie zapisy tak, aby ewidencja księgowa Spółki zapewniła wyodrębnienie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z działalnością Terminala w X, odpowiednia część zasobów ludzkich została przypisana, poprzez zawarcie stosownych aneksów do umów o pracę, do zadań związanych z funkcjonowaniem nowego wydziału - terminala kontenerowego w X, dla nowo powstałego wydziału otworzony został odrębny rachunek bankowy, z którego regulowane będą wpływy i wydatki dotyczące działalności Terminala Kontenerowego w X, dla potrzeb administracyjnych nowo powstałego podmiotu zostanie przeznaczona nieruchomość położona w Y. Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że w związku z planowaną restrukturyzacją, ze struktury Spółki zostanie wyodrębniona działalność obejmująca Wydział Terminal Kontenerowy X wraz z zapleczem pomocniczo-technicznym, który będzie obejmował wszystkie składniki majątku (całościowy zespół praw i obowiązków, w tym zobowiązania) przypisane do Wydziału z racji pełnionych funkcji, w tym prawa i obowiązki wynikające z poszczególnych umów zawartych przez Spółkę oraz funkcjonalnie związanych z działalnością Terminala Kontenerowego X (przy założeniu spełnienia odpowiednich wymogów formalno-prawnych związanych z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z tych umów), w szczególności wynikające z tych umów zobowiązania.
Nowo powstała spółka będzie wykonywała dotychczasową działalność Wydziału Terminala Kontenerowego X wykorzystując przejęty od Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, umowy oraz prawa i obowiązki z nich wynikające (w tym zobowiązania) oraz pracowników (którzy staną się pracownikami nowo powstałej spółki w ramach przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy). Nowo powstały podmiot zostanie również wyposażony w majątek, który zapewni potrzeby realizacji zadań i obowiązków administracyjnych oraz sfery ogólnego zarządzania Spółką, w szczególności pomieszczeń biurowych dla Zarządu, działu administracyjnego oraz działu finansowo-księgowego.
Do prowadzenia działalności Terminala w X w ramach nowo powstałej spółki nie będzie konieczne nabycie dodatkowych aktywów. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym wniesienie aportem do nowo powstałej Spółki w zamian za jej udziały zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wchodzących w skład Wydziału bazy kontenerowej (stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa opisanego w zdarzeniu przyszłym), nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzących w skład Wydziału bazy kontenerowej w X wraz z zapleczem pomocniczo-technicznym i administracyjnym będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy? Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie.
W odniesieniu do pytania pierwszego oraz drugiego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana części; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W związku z powyższym wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega na mocy powyższego regulacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do art. 4a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Z powyższego wynika, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli spełnione są cztery przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który wyodrębniony jest organizacyjnie lub finansowo. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogą stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż dana część składników przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, wyodrębnienie finansowe polega na możliwości prowadzenia takiej ewidencji, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zdaniem Wnioskodawcy, po rozpoczęciu działalności gospodarczej związanej z bazą kontenerową w X, w ramach Spółki będą funkcjonować dwie zorganizowane części jednego przedsiębiorstwa: Wydział Spedycja oraz Wydział Terminal Kontenerowy w X. Wydzielenie to będzie realizować się na trzech płaszczyznach: organizacyjnej - co oznacza, że dana część składników przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki - wyodrębnienie Wydziału w X w ramach Spółki oraz przyporządkowanie mu określonych składników materialnych i niematerialnych stanowi o takim wyodrębnieniu organizacyjnym w strukturze przedsiębiorstwa.
Składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania wynikające z umów zawartych z dostawcami usług zewnętrznych zostały wyspecyfikowane w załącznikach do składanego wniosku. finansowej - ewidencja księgowa Spółki zapewnia wyodrębnienie oraz przyporządkowanie wszystkich przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ma zatem miejsce wyodrębnienie finansowe. funkcjonalnej - co oznacza, że wyodrębnione składniki są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych i mogą je realizować samodzielnie.
Zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych w ramach Wydziału Terminal Kontenerowy w X, będzie stanowić kompletny zbiór elementów stanowiących funkcjonalną odrębną całość, przeznaczonych do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań. Szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, iż zespół składników tych zawierać będzie zarówno majątek trwały w postaci ruchomości i nieruchomości, jak również zasoby ludzkie w postaci wykwalifikowanej kadry pracowniczej, jak również prawa (jak i obowiązki) wynikające z zawartych przez Spółkę umów handlowych.
Należy stwierdzić więc, że wyodrębniony zespół składników będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące założone zadania gospodarcze. Tym samym zostają spełnione wszystkie cztery przesłanki z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc zdaniem Spółki opisany w zdarzeniu przyszłym Terminal Kontenerowy w X wyodrębniony w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nie ma więc wątpliwości, zdaniem Spółki, iż w analizowanej sprawie wartość udziałów objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy wniesionych do nowo powstałego podmiotu nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu jak również brak jest jakichkolwiek innych podstaw prawnych wynikających z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, które skutkowałyby uznaniem, że wniesienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki z o.o. w zamian za udziału spowodowałoby powstanie przychodu po stronie Spółki.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem jest, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, zamierza dokonać restrukturyzacji, polegającej na przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.
W związku z planowaną operacją dojdzie, do wyodrębnienia w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym Terminalu Kontenerowego w X. Jednocześnie Spółka wskazała, że nowo powstała spółka będzie wykonywała dotychczasową działalność Wydziału wykorzystując przejęty zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, w szczególności do kontynuowania działalności w ramach nowo powstałej spółki nie będzie konieczne nabycie dodatkowych aktywów. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wyodrębniony Wydział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się natomiast do konsekwencji związanych z aportem Wydziału do spółki kapitałowej należy wskazać, że w sytuacji gdy na moment wniesienia tego aportu opisany Wydział będzie spełniał warunki niezbędne do uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wówczas w wyniku takiej operacji nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym zauważyć należy, że przedmiotowy przepis nie będzie miał zastosowania w sytuacji przeprowadzenia operacji podziału przez wydzielenie.
W takim bowiem przypadku zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.
Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.
W konsekwencji w sytuacji gdy majątek pozostający w Spółce będzie również spełniał warunki niezbędne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 omawianej ustawy, wówczas po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu w związku z przeprowadzoną operacją podziału przez wydzielenie. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego.
Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisywany we wniosku zespół składników majątkowych przesłanek określonych w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności spełnianie warunku zdolności do funkcjonowania jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze. Jednocześnie tut. organ wskazuje, że załączone do wniosku dokumenty nie były brane pod uwagę przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.