INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 31 stycznia 2014 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz prowadzi ewidencję rachunkową w formie ksiąg handlowych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim produkcja energii elektrycznej za pomocą elektrowni wiatrowych.
W dniu 25.03.2010 r. spółka E. Sp. z o.o. złożyła do Urzędu Marszałkowskiego wniosek o dofinansowanie projektu „Rozwój …” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … W roku 2010-2011 Spółka za pomocą pożyczki otrzymanej z … Funduszu Pożyczkowego oraz własnych środków pieniężnych wybudowała i uruchomiła dwie elektrownie wiatrowe. Pierwsza oddana do użytku została 31.01.2011 r., a druga 20.06.2011 r. Obie elektrownie wiatrowe zostały wybudowane bez środków wymienionego wcześniej wniosku z RPO, gdyż w tym czasie wniosek znajdował się na liście rezerwowej wniosków.
Od tego momentu Spółka rozpoczęła amortyzację elektrowni wiatrowych i ujmowanie amortyzacji w kosztach uzyskania przychodów. W dniu 30.12.2013 r. firma E. podpisała umowę o dofinansowanie w formie refundacji projektu „Rozwój …” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... Całkowita wartość Projektu wynosi 1 203 029,78 PLN, w tym wydatki kwalifikowane 1 081 926,85 PLN. Kwota dofinansowania wynosi 757 348,79 PLN, co stanowi 70% wartości wydatków kwalifikowanych, natomiast wkład własny wynosi 324 578,06 PLN, czyli 30% wydatków kwalifikowanych.
Refundacja ma nastąpić w dwóch transzach – jedna w I kwartale 2014 r., druga w II kwartale 2014 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy można skorygować jednorazowo amortyzację za okresy poprzednie 2011-2013 w momencie otrzymania dofinansowania, następnie ujmować w kosztach amortyzację naliczoną proporcjonalnie do wkładu z własnych środków? Czy też należy cofnąć się do początku 2011 roku i korygować poszczególne miesiące o amortyzację pokrytą ze środków dofinansowania, korygować CIT-8 za poprzednie okresy sprawozdawcze?
Spółka stoi na stanowisku, iż będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego w postaci elektrowni wiatrowych odpowiadającej poniesionym przez Spółkę wydatkom na jej nabycie, które zostaną na jej rzecz zwrócone w przyszłości. Ponadto, zdaniem Spółki będzie ona zobowiązana do wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego z kosztów uzyskania przychodów począwszy od miesiąca faktycznego otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych z Funduszy unijnych.
W kontekście powyższego, zwrot wcześniej poniesionych wydatków, związanych z realizacją opisanego we wniosku projektu budowy dwóch elektrowni wiatrowych, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, będzie skutkował - w miesiącu otrzymania dofinansowania - zmniejszeniem bieżących kosztów podatkowych o kwotę naliczonych (za cały okres od rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania) odpisów amortyzacyjnych w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. – dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna).
Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy także wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji.
Natomiast w art. 16c ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają. Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka w roku 2010-2011 za pomocą pożyczki otrzymanej z … Funduszu Pożyczkowego oraz własnych środków pieniężnych wybudowała i uruchomiła dwie elektrownie wiatrowe. Pierwsza oddana do użytku została 31.01.2011 r., a druga 20.06.2011 r. Obie elektrownie wiatrowe zostały wybudowane bez środków wymienionego wcześniej wniosku z RPO, gdyż w tym czasie wniosek znajdował się na liście rezerwowej wniosków.
Od tego momentu Spółka rozpoczęła amortyzację elektrowni wiatrowych i ujmowanie amortyzacji w kosztach uzyskania przychodów. W dniu 30.12.2013 r. Spółka podpisała umowę o dofinansowanie w formie refundacji projektu „Rozwój …” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa .. Kwota dofinansowania wynosi 757 348,79 PLN, co stanowi 70% wartości wydatków kwalifikowanych, natomiast wkład własny wynosi 324 578,06 PLN, czyli 30% wydatków kwalifikowanych.
Refundacja ma nastąpić w dwóch transzach – jedna w I kwartale 2014 r., druga w II kwartale 2014 r. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych objętych dofinansowaniem, w szczególności, czy Spółka może dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego, na które zostało przyznane Spółce dofinansowanie, w miesiącu otrzymania tego dofinansowania („na bieżąco”).
Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych z nich nabytych.
Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania powinien w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania).
Jednocześnie, jeżeli podatnik na dzień poniesienia wydatku posiadał wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany np. z dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien był być uznawany za koszt uzyskania przychodu.
Tym samym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że korekty kosztów sfinansowanych środkami pochodzącymi z dofinansowania, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania („na bieżąco”), gdyż – w analizowanym zdarzeniu przyszłym – Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej, zatem korektę powinien był dokonać już w momencie podpisania umowy o dofinansowanie.
Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego (ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej) to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać w chwili zwrotu wydatków (z chwilą otrzymania dofinansowania), tj. w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany. Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana wstecz. Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.