INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla spółki nowo zawiązanej wynikających z dokonanego podziału spółki przez wydzielenie – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 18 października 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla spółki nowo zawiązanej wynikających z dokonanego podziału spółki przez wydzielenie. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Do 1 lipca 2010 r. „Z.” Sp. z o.o. („Z.”) prowadził działalność gospodarczą w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi (zadania własne Gminy) oraz w zakresie realizacji projektu unijnego pn.
„System zagospodarowania odpadów komunalnych” obejmującego swoim zasięgiem 37 jednostek samorządu terytorialnego województwa (udziałowców „Z.”). W czerwcu 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników „Z.” podjęło uchwałę o podziale „Z.” (spółka dzielona) w ten sposób, że w oparciu o zorganizowaną część majątku spółki dzielonej zawiązuje się „O.” Sp. z o.o. („O.”) – spółka nowo zawiązana. Podział nastąpił poprzez przeniesienie zorganizowanej części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, na warunkach określonych w planie podziału.
W zamian za unicestwione udziały „Z.” w „O.” nastąpiło przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci majątku związanego z działalnością dotyczącą gospodarowania odpadami komunalnymi (zadania własne Gminy). Przejęcie przez „O.” zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpiło w dniu 2 lipca 2010 r. (data wpisu do KRS podwyższonego kapitału zakładowego „O.”). Pozostały w „Z.” majątek również stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (rejestracja w KRS zmniejszenia kapitału nastąpiła w dniu 1 lipca 2010 r.).
Na dzień przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koszty uzyskania przychodów przypisane przejmowanej przez „O.” zorganizowanej części przedsiębiorstwa w okresie od 1 stycznia do 1 lipca 2010 r. przekraczały przychody podatkowe, czyli wystąpiła strata podatkowa na dzień wydzielenia. Koszty te i przychody pozostały w „Z.” (spółce dzielonej). W księgach „O.” przejęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało rozpoznane w dniu 2 lipca 2010 r. zgodnie z art. 44b ustawy o rachunkowości.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy „O.” ma obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za 2010 rok kwot przychodów i kosztów ich uzyskania, a tym samym strat, pozostających w związku z przydzielonymi „O.” w planie podziału składnikami „Z.” za okres od 1 stycznia do 1 lipca 2010 r.? Czy koszty amortyzacji, podatku od nieruchomości, ubezpieczeń społecznych przypisane przejmowanej przez „O.” zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc lipiec 2010 r. będą obciążały „Z.” (spółkę dzieloną) czy „O.”?
Czy przychody przyszłych okresów przypisane przejmowanej przez „O.” zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc lipiec dotyczące comiesięcznego rozliczania (do wysokości odpisu amortyzacji) otrzymanych w latach poprzednich dotacji do środków trwałych będą przychodami „Z.” czy „O.”? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.
Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku (sukcesji generalnej). W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej, co oznacza, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.
Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku” będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).
W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmujące składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.
Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Tym samym, jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez „Z.” (na 1 lipca 2010 r.), prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.
Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej Wnioskodawca rozumie jako kontynuację od dnia wydzielenia rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku metody amortyzacji, czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału.
Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną. Ponadto, art. 93c Ordynacji podatkowej mówi o prawach i obowiązkach „pozostających w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.
W przedmiotowej sprawie zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest „Z.” jako osoba prawna. Do dnia 1 lipca 2010 r. zorganizowana część przedsiębiorstwa funkcjonowała bowiem w ramach „Z.” i stanowiła część przedsiębiorstwa spółki dzielonej. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez „Z.”) do dnia wydzielenia (2 lipca 2010 r., tj. do dnia przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez „O.”) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej.
Nie ma zatem podstaw prawnych do wyodrębnienia rozliczeń podatkowych w zeznaniu CIT-8 za 2010 rok dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa z rozliczeń „Z.”. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód osiągnięty w roku podatkowym. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości podział przez wydzielenie nie generuje obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zakończenia roku podatkowego i rozliczenia zobowiązania podatkowego na dzień wydzielenia.
Rozliczenie podatku dochodowego nastąpi dopiero po zakończeniu roku podatkowego, tj. roku, w którym został przeprowadzony podział przez wydzielenie. Dodatkowo, zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
„O.” powinien zatem w swoim rozliczeniu podatkowym uwzględnić jedynie te skutki podatkowe działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które powstały już w dniu wydzielenia (2 lipca 2010 r., tj. dniu przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez „O.”) lub po tej dacie, a zatem w okresie, gdy przychody i koszty podatkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sensie podatkowym były przychodami i kosztami „O.”. Do dnia wydzielenia były to bowiem prawa i obowiązki innego podatnika, a ponadto do chwili podziału nie było formalnej podstawy do ich wydzielenia z ogółu praw i obowiązków spółki dzielonej.
W konsekwencji, w przypadku rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, „O.” powinien przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącalnych w dniu wydzielenia (2 lipca 2010 r., tj. dniu przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez „O.”) lub po tej dacie. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) – dalej: Kodeks – podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest fakt, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).
W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z drugą sytuacją. Wydzielona część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa została przeniesiona do nowo zawiązanej spółki.
Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu (…) wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru (…). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. W myśl art. 534 Kodeksu plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.
Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) stanowiący, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).
Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych” będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym wydaje się przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Należy zatem przyjąć, iż z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych reguły sukcesji podatkowej przewidziane w art. 93c Ordynacji podatkowej powinny być odnoszone do rozliczeń z tytułu tego podatku za dany rok podatkowy, czyli za podstawowy okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej są m.in. prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania w rozliczeniu podatkowym.
Sukcesja prawnopodatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym nowo zawiązanej spółki przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Wnioskodawcy powinny zostać uwzględnione osiągnięte przychody i poniesione koszty od początku roku do dnia podziału związane z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.