INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązku pobrania podatku u źródła w zakresie wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 9 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązku pobrania podatku u źródła w zakresie wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Grupa”). W 2016 r. Spółka przystąpiła do kompleksowego systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową (dalej: cash pooling) w ramach Grupy.
System cash-poolingu realizowany jest na podstawie wielostronnej Umowy Cash-Poolingu (dalej: Umowa) zawartej między Bankiem X (dalej: bank), Y (dalej: Y) oraz wybranymi podmiotami należącymi do Grupy (dalej: Uczestnicy), w tym ze Spółką. Celem wdrożenia struktury cash-poolingu w ramach Grupy i przystąpienia do niej Spółki, jako Uczestnika, jest przede wszystkim: poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników systemu; zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi; zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego; efektywne finansowanie bieżących potrzeb Uczestników systemu w zakresie kapitału obrotowego.
Zgodnie z Umową, realizacją systemu cash-poolingu od strony technicznej zajmuje się bank z siedzibą na terenie Austrii. Natomiast Y będzie pełnić rolę „Pool Leadera” oraz będzie reprezentować Uczestników w relacji z bankiem. Pool Leader jest austriackim rezydentem podatkowym i podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT. Do zadań Y należy miedzy innymi składanie i przyjmowanie deklaracji administracyjnych i technicznych oraz działanie jako podmiot kontaktowy wobec banku, ze skutkiem dla Uczestników. Dla celów obsługi systemu cash-poolingu, Y posiada konto transakcji finansowych (dalej: pool konto) w banku w Austrii.
Spółka oraz inni Uczestnicy posiadają również zagraniczne rachunki bankowe w euro w banku w ramach systemu cash-poolingu (dalej: konto Spółki, konta Uczestników).
System cash-poolingu polega na bilansowaniu (zerowaniu) sald na koncie Spółki oraz kontach Uczestników z wykorzystaniem pool konta Y. Usługa cash-poolingu realizowana w ramach Grupy posiada cechy tzw. cash-poolingu rzeczywistego, w którym następuje fizyczny przepływ środków pomiędzy rachunkami podmiotów należących do systemu cash-poolingu i rachunkiem Y. Na podstawie Umowy, na koniec każdego dnia roboczego w Austrii (tj. od poniedziałku do piątku, z wyjątkiem dnia 24 grudnia) zlecane jest przelewanie ewentualnego istniejącego salda kredytowego z konta Spółki oraz Uczestników na pool konto Y oraz przelewanie odpowiednich kwot z pool konta Y celem pokrycia salda debetowego pojawiającego się na koncie Spółki oraz pozostałych Uczestników.
System cash-poolingu polega na pokrywaniu niedoborów pieniężnych Uczestników z nadwyżek wypracowanych przez innych Uczestników z Grupy. Dodatkowo, na podstawie Umowy, w ramach systemu cash-poolingu bank na koniec każdego miesiąca będzie obliczać należne Uczestnikom odsetki bądź odsetki do zapłaty na podstawie określonego Umową stałego oprocentowania w wysokości odpowiednio: dla należności - 0,5% rocznie; dla zobowiązań - 2% rocznie. Bank przygotuje kalkulację odsetek w ciągu dwóch dni roboczych od końca danego miesiąca.
W zależności od salda konta Spółki, odsetki będą pobierane z jej konta oraz przelewane na konto Y, bądź też w przypadku naliczenia odsetek dla Spółki, odsetki będą przelewane na jej konto bezpośrednio z pool konta Y. Ponadto, bank w ramach świadczonych usług w zakresie cash-poolingu pobiera określone opłaty z pool konta. Spółka natomiast ponosi część opłat takich jak np. opłata za prowadzenie rachunku bankowego. Ponadto, bank pobiera również opłatę za naliczanie odsetek. W zakresie wynagrodzenia Y. w przyszłości Y może zacząć pobierać wynagrodzenie od poszczególnych Uczestników z tytułu swoich czynności. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w ramach opisanego systemu cash-poolingu do opodatkowania odsetek płaconych w przyszłości z tytułu pokrywania przez Y niedoborów Spółki środkami pochodzącymi od Y w kwotach przekraczających wysokość ulokowanych przez Spółkę nadwyżek środków finansowych na koncie Y zastosowanie będzie miała polsko-austriacka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%?
We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do przedstawionego pytania Wnioskodawca wskazał, że do wypłacanych płatności odsetkowych związanych z pokrywaniem środkami pochodzącymi od Y niedoborów Spółki w kwotach przekraczających wysokość ulokowanych przez Spółkę nadwyżek środków finansowych na koncie Y zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w art. 21 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT oraz art. 11 ust. 2 UPO, w konsekwencji czego, stawka pobieranego przez nią podatku u źródła powinna wynosić 5%.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Ustawy o CIT, podatek u źródła z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez podatników nieposiadających siedziby lub zarządu w Polsce, wynosi 20%, chyba że odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej, jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wynikającej ze wspomnianych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest posiadanie ważnego certyfikatu rezydencji beneficjenta odsetek.
W ocenie Spółki, w omawianym przypadku, do opodatkowania odsetek wypłacanych w ramach przedmiotowego systemu cash-poolingu przez Spółkę na rzecz Y zastosowanie znajdą przepisy UPO. Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO „odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.” Z kolei ust. 2 przewiduje, że takie: „odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek (ang.
„beneficial owner of the interest”) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek”. Spółka zwraca uwagę na treść Konwencji Modelowej OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (dalej: „Konwencja Modelowa”), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, w tym UPO, jak również brzmienie Komentarza do Konwencji Modelowej (dalej: „Komentarz”).
Mimo, że ani Konwencja Modelowa, ani Komentarz, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jednak są one traktowane jako wskazówki przy stosowaniu oraz interpretacji prawa międzynarodowego, a Polska jako członek OECD powinna stosować się do niej i tym samym do interpretacji zawartej w Komentarzu. Z Komentarza do Konwencji Modelowej wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), tj. jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.
Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podobna zasada wyrażona została w art. 11 ust. 2 UPO, wskazującym na preferencyjne zasady opodatkowania podatkiem u źródła odsetek powstających w Polsce, a wypłacanych rezydentowi Austrii, pod warunkiem jednakże, iż rezydent ten jest „osobą uprawnioną do odsetek”.
W świetle Komentarza do Konwencji Modelowej kryterium „beneficial owner” (tłumaczone jako „osoba uprawniona”, „rzeczywisty odbiorca”) nie stosuje się jedynie w wąskim i technicznym rozumieniu. Klauzula ta ma być rozumiana z uwzględnieniem kontekstu oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Zgodnie z brzmieniem Komentarza, nie można uznać za „beneficial owner” podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności.
Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, na mocy postanowień Komentarza, Y należy uznać za podmiot spełniający definicję „beneficial owner” w odniesieniu do odsetek, które są płatne w związku z udostępnieniem przez niego kapitału do systemu przekazanego na konto Spółki w celu pokrycia niedoborów Spółki. Wynika to z faktu, iż Y jest ekonomicznym właścicielem udostępnionego kapitału, tzn. posiada prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą odsetki. Jednocześnie, to Y ma tytuł prawny do odsetek i prawo do gospodarowania nimi jako ich właściciel.
A zatem, zdaniem Spółki, do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Y z tytułu pokrywania przez Y niedoborów Spółki środkami pochodzącymi od Y w ramach opisanego systemu cash-poolingu zastosowanie powinien znaleźć art. 11 ust. 2 UPO, a zatem stawka podatku u źródła w wysokości 5% (pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Y). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.
2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.
W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.
Art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.
Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Powyższa regulacja wskazuje, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium – w kwestii sposobu opodatkowania – pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U.
2005 r., Nr 224, poz. 1921) – dalej: Umowa – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.
Zgodnie z art. 11 ust. 4 Umowy, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.
Zgodnie z art. 11 ust. 5 Umowy, uważa się, że postanowienia ustępów 1, 2 i 3 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką.
W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. Na podstawie art. 11 ust. 6 Umowy, uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie.
Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.
Przy czym stosownie do brzmienia art. 11 ust. 7 Umowy, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej umowy.
Zauważyć przy tym należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może zatem nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego – może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego.
W związku z powyższym w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika „mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie”, ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej.
Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.
Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter.
Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.
Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera/Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.
Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe, które są następnie rozdysponowywane w postaci odsetek do uczestników systemu. Podkreślić należy, że niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje co do zasady spółkom przekazującym nadwyżkę. Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu.
Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (Pool Leadera/Agenta), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa reguły, że sam tytuł prawny do danej należności jest przesłanką niewystarczającą do stwierdzenia, że jego posiadacz jest osobą faktycznie uprawnioną do tych należności w rozumieniu Konwencji Modelowej.
W oparciu o wyjaśnienia przedstawione w oficjalnych dokumentach Komitetu Spraw Podatkowych OECD powszechnie przyjmuje się, które kategorie podmiotów nie mogą być zaliczone do grona faktycznych właścicieli odsetek. Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, formalna własność dochodu nie jest kryterium wystarczającym do przyznania odbiorcy odsetek właściwości uprawnionego właściciela. Tym samym z kręgu podmiotów uprawnionych do korzyści traktatowych wyłącza się w szczególności osoby występujące jako agent, nominee oraz conduit. Pojęcie agent należy interpretować w oparciu o przepisy wewnętrzne państw – stron umowy.
Przepisy te mogą różnić się co do szczegółów w zależności od stosującego je państwa, jednak zazwyczaj instytucja agenta stanowi formę reprezentacji, w której agent działa w imieniu innej osoby (pryncypała) i jest umocowany do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Natomiast nominee jest zazwyczaj osobą, która tak jak agent działa na rzecz innej osoby, lecz w celu zachowania anonimowości tej osoby, lub w celu usprawnienia procedur rozliczeniowych, występuje wobec osób trzecich jako właściciel danej rzeczy lub prawa.
Z kolei conduit co do zasady tylko i wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, a odbiorca ten rezyduje w państwie, które albo nie posiada umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu z państwem wypłacającym należności, albo postanowienia umowy zawartej między tymi państwami są mniej korzystne dla tego odbiorcy. Mimo, iż spółka typu conduit pozostaje właścicielem w świetle prawa, to własność ekonomiczna cały czas de facto pozostaje przy ostatecznym odbiorcy. Typowy conduit nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła, ani nie zatrudnia personelu.
Jak już zostało to wspomniane powyżej, nie budzi sprzeciwu pogląd, że podmiot będący jedynie formalnym właścicielem należności, a w praktyce będący jedynie jej powiernikiem lub administratorem, nie powinien mieć prawa do korzystania z przepisów traktatów. W oparciu o przedłożony wniosek należy uznać, że w relacji łączącej Spółkę z Pool Leaderem, drugi z tych podmiotów występuje co do zasady jako ogniwo pośrednie między Spółką a innymi Uczestnikami, oraz pełni w systemie jedną z trzech funkcji wymienionych powyżej. W świetle doktryny, dany podmiot może być uznany za „faktycznego właściciela” jeśli atrybuty własności danej rzeczy przeważają nad tymi, które przynależą jakiejkolwiek innej osobie.
Jako cechy własności wskazuje się prawo do zbycia, użycia i zużycia danej rzeczy, prawo do jej zmarnowania i zniszczenia oraz ryzyko ponoszone w związku z tym przedmiotem. Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, jednak, że Pool Leader będzie w całości rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W szczególności należy stwierdzić, że to spółki uczestniczące w systemie, których środki kumulowane są na pool koncie mogą być uznane za podmioty uprawnione do odsetek tak jak właściciel. Powyższe wynika z istoty umowy cash poolingu polegającej na kumulowaniu i zarządzaniu środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy.
Pełnienie roli zarządzającego systemem – Pool Leader – nie jest tożsame z wyłącznym władaniem środków zgromadzonych w systemie. Reasumując, z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Pool Leader jest wyłącznym i jedynym rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych wypłacanych przez Spółkę, w konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku korzystania przez Spółkę ze środków pieniężnych zgromadzonych w systemie przez spółki będące jego Uczestnikami, wówczas to spółki będą podmiotami, które należy uznać za ostatecznych odbiorców odsetek.
W konsekwencji wypłata odsetek przez Spółkę będzie rodziła konieczność ustalenia osoby podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby, zastosowania postanowień odpowiedniej umowy międzynarodowej tak, aby określić właściwą stawkę podatkową.
Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek Uczestników systemu pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji. Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła, należy uznać za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.