INTERPRETACJA INDWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy dostawie garażu - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 listopada 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy dostawie garażu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza wybudować budynek mieszkalny z garażami w poziomie piwnic. Każdy garaż będzie posiadał zaświadczenie o samodzielności, wystawione zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm.).
Zbycie garaży będzie odbywało się w dwojaki sposób: garaż jako pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego będzie nabywany przez osobę ubiegającą się o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego. W umowie zbycia nie będzie wyodrębniona własność garażu. Lokale mieszkalne będą odpowiadały definicji lokali mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonej w art. 41 ust. 12a ustawy od podatków i usług. własność garażu będzie przenoszona poprzez ustanowienie jego odrębnej własności. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować zbycie garażu jako pomieszczenia przynależnego do lokalu mieszkalnego? Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować zbycie garażu w przypadku wyodrębnienia jego własności? Czy dla określenia stawki podatku od towarów i usług ma znaczenie fakt, że zbycie garaży położonych w jednym budynku dokonywane jest w dwojaki sposób?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy przedmiotem zbycia jest wyodrębniony lokal mieszkalny wraz z garażem stanowiącym pomieszczenie przynależne, to dostawa ta ma charakter jednej transakcji, jako zbycie nieruchomości wraz z jej częścią składową i podlega opodatkowaniu stawką 7%, zgodnie z „ art. 47 ust. 12” ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku, ustanowienia odrębnej własności garażu, jego zbycie jako odrębnej nieruchomości opodatkowane będzie 22% stawką VAT. Wnioskodawca wskazał również, iż dla określenia stawki podatku od towarów i usług nie ma znaczenia okoliczność, iż zbycie garaży dokonywane jest na różne sposoby.
Argumentując zaprezentowane stanowisko Wnioskodawca wyraził pogląd, zgodnie z którym w przyjętym orzecznictwie sądów administracyjnych dla zdefiniowania pojęcia "garaż" należy posiłkować się ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. I tak art. 2 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych.
Natomiast w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali ustawodawca posługuje się również pojęciem pomieszczenia przynależnego, stanowiąc iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż. W oparciu o zacytowane przepisy Wnioskodawca wskazał, iż lokalem użytkowym jest taki lokal, który nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.
Status prawny garażu nie jest przesądzony samym jego istnieniem, może być on częścią składową odrębnych nieruchomości, jakimi są lokale mieszkalne lub przedmiotem odrębnej własności jako lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalny (lokal użytkowy). W przypadku ustanowienia lokalu mieszkalnego jako odrębnej nieruchomości i przypisaniu do niego garażu jako pomieszczenia przynależnego, los prawny takiego garażu związany jest ściśle z tym mieszkaniem. Tak określona zależność, według Wnioskodawcy wynika z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, w świetle którego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności.
W przypadku, gdy przedmiotem jednej czynności cywilnoprawnej jest odrębna własność lokalu mieszkalnego, składającego się z określonego w umowie pomieszczenia przynależnego, jakim jest garaż, niebędący odrębnie przedmiotem obrotu, zbycie garażu wraz z lokalem mieszkalnym będzie podlegało jednej preferencyjnej stawce podatku, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Garaż do czasu, gdy nie zostanie odłączony od lokalu, t.j. nie zostanie ustanowiona jego odrębna własność, nie może być traktowany jako przedmiot samodzielnego obrotu prawnego, a zatem podlega on tym samym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co lokal, którego część składową stanowi.
W powyższym przypadku nie można dokonać podziału przedmiotu zbycia na poszczególne elementy tylko po to, aby zastosować odmienną stawkę podatku VAT, skoro na gruncie prawa cywilnego tworzą one jedną nierozerwaną całość. W ocenie Wnioskodawcy orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie stawki podatku VAT dla czynności zbycia garażu (nie będącego przedmiotem odrębnej własności) łącznie z lokalem mieszkalnym wskazuje, iż przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy zbycie garażu należy zastosować preferencyjną stawkę 7%.
Dla poparcia prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 45/08, w Kielcach z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 445/08, w Rzeszowie z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 395/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1390/09. Wnioskodawca uważa, iż odmiennie należy ocenić na gruncie prawa podatkowego sytuację zbycia garażu, co do którego w umowie zbycia ustanowiono odrębną własność.
W takiej sytuacji, według Wnioskodawcy niezależnie od tego czy dostawa dotyczyłaby wyłącznie garażu czy garażu i lokalu mieszkalnego, garaż ten jako odrębny przedmiot własności będzie podlegał opodatkowaniu według stawki właściwej dla lokali innych niż lokale przeznaczone na cele mieszkaniowe, t.j. według stawki 22%. Zróżnicowanie zastosowania odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług wynika z dokonania w umowie zbycia wyodrębnienia lokalu, jakim jest garaż, nie ma natomiast znaczenia fakt, iż zbycie garażu prowadzone jest przez Spółdzielnię w dwojaki sposób. Każdy ze sposobów, o których mowa wyżej, powinien być odrębnie oceniany w zakresie obowiązku podatkowego w podatku VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.
U. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.
W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ww. ustawy z dnia 26 listopada 2010 r., zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
W myśl ust. 12a tegoż artykułu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.
Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (ust. 12b powołanego wyżej artykułu). W oparciu o regulacje ust. 12c tegoż artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: lokal mieszkalny i lokal użytkowy, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.
A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb. Ponadto ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.
Treść powołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: pojęciem „pomieszczenie pomocnicze” – pomieszczenie, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (w danym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych „pomieszczeń” z „izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi”, który polega na wykorzystaniu całej tej „przestrzeni” bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi) – art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r.; pojęciem „pomieszczenie przynależne”, które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest przestrzenią przeznaczoną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego – art. 2 ust. 4 cyt. wyżej ustawy.
Porównanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy pojęciem samodzielnego lokalu mieszkalnego, a pojęciem części składowej tego lokalu. Jedynie pierwsza grupa pomieszczeń, t.j. lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, służy bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast pomieszczenia zdefiniowane przez ustawodawcę jako przynależne, stanowią wprawdzie w sensie prawnym część lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym są przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe.
Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określając warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.
Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).
Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że konkretne pojedyncze garaże, znajdujące się w kondygnacji budynku mieszkalnego w poziomie piwnic, nie mieszczą się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowią lokale użytkowe. Przedstawiona analiza powołanych wyżej przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu „mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa.
Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Zatem nie są nią objęte, garaże (posiadające zaświadczenie o samodzielności), znajdujące się w kondygnacji budynku na poziomie piwnic, sprzedawane wraz z lokalami mieszkalnymi, który w świetle przepisów o własności lokali, jak i rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki, i ich usytuowanie, w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeby ludzi. Jeżeli garaż należy do części wspólnej budynku, nie może być jednocześnie przynależny do lokalu mieszkalnego.
Zatem nabywca lokalu mieszkalnego nabywa udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu). W ocenie tut. organu udziały współwłaścicieli, jako prawa do rzeczy wspólnej mieszczą się w zakresie pojęcia „części obiektów budowlanych”. Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest, z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.
Należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółdzielnia zamierza wybudować budynek mieszkalny z garażami w poziomie piwnic. Każdy garaż będzie posiadał zaświadczenie o samodzielności wystawione zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zbycie garaży będzie odbywało się w dwojaki sposób.
W pierwszym przypadku garaż sprzedawany będzie wraz z lokalem mieszkalnym na rzecz osoby ubiegającej się o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego a w umowie zbycia nie będzie wyodrębniona własność garażu. W drugim przypadku własność garażu będzie przenoszona poprzez ustanowienie jego odrębnej własności (samodzielna nieruchomość). Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego przez Spółdzielnię zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż niezależnie od okoliczności, zbycia garaży t.j. zarówno sprzedaż garażu wraz z lokalem mieszkalnym, jak również sprzedaż garażu przy ustanowieniu jego odrębnej własności, podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku.
Obniżone stawki mają bowiem charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania zapisu art. 41 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.