INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 9 września 2011 r.) uzupełniony w dniu 21 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania i opodatkowania otrzymanej kwoty pieniężnej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 9 września 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 21 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania i opodatkowania otrzymanej kwoty pieniężnej. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w dniu 26 października 2010 r. ogłosił przetarg ustny nieograniczony na sprzedaż nieruchomości gruntowej niezabudowanej.
Warunkiem przystąpienia do przetargu było wpłacenie wadium w terminie do dnia 24 grudnia 2010 r. W przetargu został wyłoniony nabywca, z którym podpisano protokół z przetargu w dniu 29 grudnia 2010 r. Na wpłacone wadium została, w dniu 24 grudniu 2010 r., wystawiona faktura VAT według stawki 22%. Sprzedający po upływie 7 dni od daty rozstrzygnięcia przetargu, t.j. już w styczniu 2011 r. wyznaczył termin zawarcia umowy sprzedaży na dzień 25 marca 2011 r. Przed zawarciem umowy sprzedaży nabywca wpłacił pozostałą kwotę należności. Po zawarciu umowy sprzedaży została wystawiona, w dniu 25 marca 2011 r., faktura VAT na pozostałą część należności według stawki 23%.
Z kolei z uzupełnienia wniosku wynika, że nieruchomość gruntowa niezabudowana została sprzedana w drodze przetargu z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalno-usługową. Pozostała należność za nieruchomość, po odliczeniu wadium, została wpłacona przez nabywcę przed zawarciem umowy sprzedaży, t.j. w dniu 24 marca 2011 r. Akt notarialny został zawarty w dniu 25 marca 2011 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy należało wystawić, w marcu 2011 r., jedną fakturę, na całą kwotę sprzedaży (wadium wpłacone w grudniu 2010 r. i pozostałą część należności wpłaconą w marcu 2011 r.) według stawki 23%?
Czy na wadium wpłacone w grudniu należało wystawić fakturę ze stawką podatku VAT 22%, a na pozostałą wpłatę należności w marcu 2011 r. fakturę ze stawką 23% podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo wystawiono faktury VAT, t.j. w grudniu na wadium ze stawką 22% i w marcu 2011 r. na pozostałą część należności, ze stawką 23%. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 212. poz. 1337 ze zm.) fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - zastrzeżeniem odmienności w przypadku otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatki, raty) przypadków określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zależności od otrzymania całości lub części zapłaty (§ 10 ww. rozporządzenia). Otrzymane w grudniu 2010 r. wadium Wnioskodawca traktował jako część należności (zaliczka, rata), dlatego też została wystawiona faktura VAT ze stawką 22%.
Po wpłaceniu przez nabywcę, w marcu 2011 r. pozostałej części należności oraz po zawarciu umowy sprzedaży (wydanie towaru), wystawiono fakturę VAT na pozostałą część należności, ze stawką 23%. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawy obowiązek podatkowy powstaje, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).
Jak stanowi art. 19 ust. 11 cyt. ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Językowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części należności, niezależnie jaką formę prawną by ona miała. Decyduje o tym zwrot „w szczególności”.
Z kolei stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.
Wskazać należy również, że zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zmiana stawki podatku w odniesieniu do podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.
Z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).
Z kolei szczegółowe zasady wystawiania faktur - obowiązujące w stanie prawnym objętym przedstawionym stanem faktycznym - uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).
Zgodnie z § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast w myśl § 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Stosownie do § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).
Ze stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 października 2010 r. Wnioskodawca ogłosił przetarg ustny nieograniczony na sprzedaż nieruchomości gruntowej niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę mieszkalno-usługową. Warunkiem przystąpienia do przetargu było wpłacenie wadium w terminie do dnia 24 grudnia 2010 r. W przetargu został wyłoniony nabywca, z którym w dniu 29 grudnia 2010 r. podpisano protokół z przetargu. Na wpłacone wadium została, w dniu 24 grudniu 2010 r., wystawiona faktura VAT według stawki 22%.
Sprzedający po upływie 7 dni od daty rozstrzygnięcia przetargu, t.j. już w styczniu 2011 r. wyznaczył termin zawarcia umowy sprzedaży na dzień 25 marca 2011 r. Przed zawarciem umowy sprzedaży nabywca wpłacił pozostałą kwotę należności. Po zawarciu umowy sprzedaży została wystawiona, w dniu 25 marca 2011 r., faktura VAT na pozostałą część należności według stawki 23%. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że otrzymane w grudniu 2010 r. traktował jako „część należności”.
Zauważyć należy, że w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 261, poz. 2603) uregulowano cztery rodzaje przetargów, na których podstawie dochodzi do sprzedaży nieruchomości publicznych. Stosowanie do art. 40 ust. 1 ww. ustawy przetarg przeprowadza się w formie: przetargu ustnego nieograniczonego, przetargu ustnego ograniczonego, przetargu pisemnego nieograniczonego, przetargu pisemnego ograniczonego. O zastosowanej formie przetargu decyduje jego organizator (art. 40 ust. 3 ww. ustawy).
Z kolei zgodnie z § 4 ust. 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. Nr 207, poz. 2108 ze zm.) wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że dokonywanie wpłaty wadium przez uczestników przetargu na etapie przystąpienia do przetargu nie spełnia przesłanek do uznania czynności jako opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
W szczególności nie można uznać czynności tej za odpłatną dostawę towaru, gdyż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pieniądz nie jest towarem (art. 2 pkt 6 ustawy). Nie jest to również odpłatne świadczenie usług, gdyż sama wpłata wadium nie powoduje obowiązku świadczenia wzajemnego. Samo wpłacenie wadium nie gwarantuje bowiem wygrania przez oferenta przetargu, tym samym nie gwarantuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pomimo, że wadium może zostać zaliczone na poczet wartości dostawy, to w momencie wnoszenia pomiędzy organizatorem przetargu, a przystępującym do niego nie dochodzi jeszcze do porozumienia w zakresie dokonania dostawy towarów.
Zauważyć natomiast należy, że z brzmienia § 4 ust. 8 ww. rozporządzenia Rady Ministrów wynika, że Wnioskodawca mógł dysponować kwotą wadium po wygraniu przetargu przez oferenta, gdyż nie miał obowiązku jej zwrotu. A zatem należy przyjąć, iż wadium staje się częścią zapłaty w momencie wygrania przetargu, tj. gdy jednoznacznie znany jest nabywca. W tej sytuacji wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług. Wygranie przetargu, które powodowało zaliczenie wpłaconego wadium na poczet ceny nabycia, spowodowało w konsekwencji spełnienie hipotezy z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego, po stronie Wnioskodawcy, jako sprzedawcy, powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Wadium, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, należy bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru przez Wnioskodawcę (to jest przed zbyciem nieruchomości).
Również uiszczenie przez nabywcę w miesiącu marcu 2011 r., przed zawarciem notarialnej umowy sprzedaży pozostałej ceny sprzedaży spowodowało powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, stwierdzić należy, że wobec otrzymania w miesiącu grudniu 2010 r. - a więc przed dniem zmiany stawki podatku - należności pieniężnej, Wnioskodawca zobowiązany był do wystawienia w terminie określonym w § 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia faktury VAT według stawki obowiązującej w dacie otrzymania tej wpłaty (zaliczki).
Zauważyć należy, że z art. 41 ust. 14f ustawy o podatku od towarów i usług, wynika że czynność dokonana przez podatnika po 1 stycznia 2011 r., w związku z którą zmianie uległa stawka podatku, a wcześniej podatnik ten otrzymał na poczet tej transakcji przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania otrzymanej należności przed dniem zmiany stawki.
Z tych też względów otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., na poczet dostawy, która nastąpiła w miesiącu marcu 2011 r., wykreowało powstanie obowiązku podatkowego w dacie jej otrzymania w trybie art. 19 ust. 11 ww. ustawy. Zatem rozliczenie podatku winno nastąpić według stawki obowiązującej w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Skoro czynność ta nastąpiła w miesiącu grudniu 2010 r., Wnioskodawca zobowiązany był wystawić fakturę z obowiązującą w tym okresie 22% stawką podatku od towarów i usług.
Natomiast otrzymanie w miesiącu marcu 2011 r. pozostałej części należności, przed zawarciem umowy sprzedaży, obligowało Wnioskodawcę do jej opodatkowania stawką właściwą, obowiązującą dla tej dostawy w 2011 r., t.j. 23% i udokumentowania fakturą VAT, wystawioną zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia (t.j. w szczególności § 10 rozporządzenia). Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), dotyczącej określenia czy w analizowanej sprawie Wnioskodawca winien wystawić jedną, czy też dwie faktury VAT z wykazaną 22% bądź też 23% stawką podatku.
Pozostałe kwestie, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa nie mogą być przedmiotem rozstrzygnięcia, w szczególności dotyczące prawidłowości dat, w których zostały wystawione faktury. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.