INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu wyodrębniania kwot podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 19 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu wyodrębniania kwot podatku naliczonego. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Ośrodek został utworzony zarządzeniem Wojewody z dnia 31 grudnia 1997 r. na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Zgodnie z przepisami tej ustawy, Ośrodek działa w oparciu o statut nadany przez Zarząd Województwa.
Działalność Ośrodka obejmuje następujące obszary: działalność mieszcząca się w zakresie zadań realizowanych na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz aktów prawnych wydanych na podstawie tej ustawy, szkolenia (poza tymi, które są realizowane w ramach obszaru I), usługi z zakresu ochrony zdrowia w ramach działalności placówki NZOZ oraz pracowni psychologicznej, inna działalność (w tym przykładowo wynajem pomieszczeń), ozostała działalność z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego (BRD). Według Wnioskodawcy, kwalifikacja działalności w powyższych obszarach na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), przedstawia się następująco: działalność zdefiniowana w obszarze I podlega regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem wykonując działalność w tym zakresie Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika; stanowisko w tej sprawie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2010 r. znak ITPP1/443-1208/09/BS, część działalności zdefiniowanej w obszarach od II do IV podlega zwolnieniu, część działalności zdefiniowanej w obszarach od II do IV podlega opodatkowaniu stawką 23%.
Dla porządku Wnioskodawca podaje, że w ramach obszaru V co do zasady sprzedaż występuje sporadycznie (np. z tytułu sponsoringu) i w związku z tym nie występuje też podatek należny związany z tą działalnością. Dlatego też w odniesieniu do tej działalności Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W roku 2010 (według ewidencji księgowej) udział rocznego obrotu Wnioskodawcy z tytułu czynności wykonanych w zakresie obszaru I w rocznym obrocie z tytułu czynności wykonanych we wszystkich wskazanych powyżej obszarach wyniósł 92,1%. Za okres pierwszych 7 miesięcy bieżącego roku ten udział wynosi 92,4%.
Obecnie Wnioskodawca rozlicza podatek naliczony w sposób następujący: wyodrębnia zakupy i odpowiadające im kwoty podatku naliczonego, które w całości odpowiadają czynnościom opodatkowanym stawką 23% i ustaloną na tej podstawie kwotę podatku naliczonego odlicza w całości; w odniesieniu do niektórych zakupów służących wszystkim rodzajom działalności (dotyczy: obciążeń za media, za usługi sprzątania i dozoru oraz usługi serwisowo-konserwacyjne) przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego w oparciu o klucz podziału według ilości metrów kwadratowych powierzchni użytkowej, na której prowadzona jest odpowiednio działalność nie podlegająca opodatkowaniu, działalność zwolniona i działalność opodatkowana stawką 23%; następnie dokonuje odliczenia takiej części podatku naliczonego, która odpowiada działalności opodatkowanej stawką 23%; w odniesieniu do pozostałych zakupów, które są wykorzystywane na potrzeby wszystkich rodzajów działalności, a których przyporządkowanie w całości lub w części do obrotu z tytułu określonych czynności nie jest możliwe, Wnioskodawca ustala proporcję na podstawie art. 90 ust. 2 i kwotę podatku naliczonego obliczonego w oparciu o tę proporcję przyjmuje do odliczenia; proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3, ustala procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w następujący sposób: ustala wskaźnik udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% i zwolnionych w obrocie ogółem obejmującym czynności opodatkowane stawką 23%, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu; dla roku 2011 wskaźnik ten ustalono w wysokości 8%; następnie ustala wskaźnik udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% w obrocie z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% i zwolnionych; dla roku 2011 wskaźnik ten ustalono w wysokości 37%; następnie ustala wielkość kwoty podatku naliczonego, o którą pomniejsza kwotę podatku należnego na podstawie następującego działania: całkowita kwota podatku naliczonego przemnożona przez wskaźnik (pkt a) przemnożona przez wskaźnik (pkt b).
Przykład: W maju 2011 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę za wydawnictwa edukacyjne, na której został naliczony podatek w kwocie 230 zł. Z uwagi na fakt, iż ten zakup w całości służy czynnościom opodatkowanym stawką 23%, Wnioskodawca przyjął do odliczenia od kwoty podatku należnego za maj pełną kwotę 230 zł. W maju 2011 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę za usługi sprzątania budynku, w którym prowadzi wszystkie rodzaje działalności. Podatek naliczony z tej faktury wynosił 2.600 zł.
Stosując klucz powierzchni, Wnioskodawca obliczył, że: czynnościom opodatkowanym stawką 23% odpowiada podatek naliczony w kwocie 520 zł i taką kwotę podatku naliczonego (520 zł) przyjął do odliczenia od kwoty podatku należnego za maj, czynnościom związanym ze sprzedażą opodatkowaną stawką 23% i sprzedażą zwolnioną w zakresie, w jakim nie jest w stanie przyporządkować tych czynności do określonych powierzchni odpowiada podatek naliczony w kwocie 600 zł, pozostały podatek naliczony, w kwocie 1.480 zł związany jest ze sprzedażą opodatkowaną stawką 23%, sprzedażą zwolnioną i sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, podatek naliczony w częściach wskazanych pod lit. b) i c) ewidencjonowany jest odpowiednio w rejestrach prowadzonych odrębnie dla zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.
Z kwoty podatku naliczonego równej 2.600 zł Wnioskodawca przyjął do odliczenia 520 zł. W maju 2011 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę za bieżącą obsługę prawną, na której został naliczony podatek w kwocie 3.500 zł. Z uwagi na to, że kosztu wykazanego na tej fakturze Wnioskodawca nie jest w stanie odnieść do określonych czynności, kwotę podatku naliczonego w całości ewidencjonuje się w rejestrze prowadzonym dla zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegająca opodatkowaniu.
Podatek naliczony, o którym mowa w przykładzie w pkt 2 b), c) oraz w pkt 3 ewidencjonowany jest w odpowiednich rejestrach zakupu i podlega rozliczeniu miesięcznemu na podstawie zbiorczych sum zapisanych w rejestrze, a część podlegającą odliczeniu ustala się przy zastosowaniu wskaźników, o których mowa powyżej. Dla danych wskazanych w niniejszym przykładzie podatek podlegający odliczeniu wynosi: (600 zł +1.480 zł + 3.500 zł) = 5.580 zł x 8% x 37% = 165,17 zł.
Obecnie Wnioskodawca, po prześledzeniu ukształtowanej ostatnio linii orzecznictwa sądowego powziął wątpliwości co do poprawności obliczania proporcji i zamierza przyjąć w tym zakresie następującą metodę: proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, zamierza ustalać jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% oraz czynności, które są zwolnione z VAT; do obliczenia proporcji Wnioskodawca zatem nie będzie przyjmował wielkości rocznego obrotu z tytułu czynności nie podlegających opodatkowaniu.
Posługując się liczbami użytymi w powyższych przykładach, Wnioskodawca z kwoty 5.580 zł podatku naliczonego ustali (wg proporcji) do odliczenia kwotę 5.580 zł x 37% = 2.064,60 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy Wnioskodawca może stosować wskaźnik wynikający z wielkości powierzchni do wyliczania części podatku naliczonego? Czy prawidłowy jest sposób obliczania proporcji przy uwzględnieniu w mianowniku sprzedaży opodatkowanej stawką 23% oraz sprzedaży zwolnionej z pominięciem sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu?
Czy Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego przyjmując stosowanie proporcji obliczonej zgodnie z poniżej zaprezentowanym stanowiskiem w sytuacji, gdy do tej pory stosował proporcję ustaloną w inny sposób? Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie zaznaczyć należy, że posługując się pojęciem czynności opodatkowanych stawką 23%, a nie, jak czyni to ustawodawca, czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca ma na uwadze uproszczenie zmierzające do przedstawienia istotnych dla sprawy zagadnień. Ta uwaga odpowiednio dotyczy także pozostałych czynności.
W szczególności Wnioskodawcy znane są przepisy art. 86 ust. 8 pkt 1 i ust. 9 ustawy, wskazujące na sytuacje, w których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe także w przypadku związku z wykonywaniem czynności zwolnionych oraz z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca uznaje, że metoda wskazana w punkcie 1, zgodnie z którą podatek naliczony wykazany na fakturze za zakupy w całości związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych stawką 23% jest w pełnej kwocie odliczany od kwoty podatku należnego, jest zgodna z dyspozycją przepisu zawartego w art. 90 ust. 1 i jako taka nie wymaga dalszego uzasadnienia.
W analogiczny sposób Wnioskodawca wyodrębnia kwoty podatku naliczonego wskazane na fakturach za zakupy w całości związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z podatku oraz związane z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu i tak ustalone kwoty podatku naliczonego pomija dla celów odliczenia. W odniesieniu do metody wskazanej w punkcie 2 (klucz wielkości powierzchni) Wnioskodawca wskazuje, że jej stosowanie znajduje podstawę w treści przepisu art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym ustawodawca wskazuje, iż proporcję, o której mowa w ust. 3 podatnik stosuje w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego.
Wnioskodawca uznaje, iż w przypadku określonych kategorii wydatków, które dotyczą całego obiektu wykorzystywanego do wykonywania wszystkich czynności (czyli dostawy mediów, opłat za sprzątanie i dozór oraz usługi serwisowo-konserwacyjne) możliwe jest wyodrębnienie części kwot podatku naliczonego odpowiadające poszczególnym rodzajom czynności (to jest czynnościom opodatkowanym stawką 23%, czynnościom zwolnionym i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu) w oparciu o kryterium wielkości powierzchni.
Zdaniem Wnioskodawcy nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż ze względu na określoną strukturę sprzedaży zastosowanie tego wskaźnika powoduje, że kwoty podatku naliczonego przyjęte do odliczenia są mniejsze od kwot, które zostałyby ustalone z pominięciem tego wskaźnika na podstawie proporcji zastosowanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. Uznać zatem należy, iż w przypadku, gdy stosowanie wskaźnika powierzchni prowadzi do odliczania podatku naliczanego w kwocie mniejszej niż ta, która zostałaby obliczona na podstawie proporcji, Wnioskodawca nie korzysta w pełni ze swoich uprawnień w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a taka sytuacja nie jest sankcjonowana na gruncie prawa podatkowego.
Tym niemniej nie jest wykluczone, iż w przyszłości proporcja czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (sprzedaży) ulegnie takiej zmianie, że stosowanie wskaźnika powierzchni będzie prowadziło do odliczenia większych kwot podatku naliczonego niż te, które wynikałyby z zastosowania proporcji zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3. Dlatego też Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na pytanie, czy stosowanie wskaźnika jest zgodne z brzmieniem art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy za twierdzącą odpowiedzią na tak postawione pytanie przemawia fakt, iż Wnioskodawca, znając naturę swojej działalności, jest zdania, iż stosowanie tego wskaźnika w rzetelny sposób odzwierciedla strukturę ponoszonych wydatków w kontekście wykonywanych czynności (sprzedaży). Natomiast w nawiązaniu do prawidłowego obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 2 ustawy, Wnioskodawca uznaje, iż prawidłowe jest obliczanie tej proporcji z wyłączeniem obrotu z tytułu czynności nie podlegających opodatkowaniu.
Takie stanowisko, zgodne z ukształtowaną linią orzecznictwa krajowego i europejskiego, zajął między innymi WSA w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. I SA/Bk 18/11. Wnioskodawca zamierza zatem dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego z zastosowaniem tak ustalonej proporcji i uznaje, że jest uprawniony do dokonania takiej korekty. W świetle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy mają istotny wpływ na jego zobowiązania podatkowe i dlatego za uzasadnione uznać należy skierowanie zapytań sformułowanych w niniejszym wniosku w celu zapewnienia poprawności rozliczenia podatku naliczonego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny.
Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.
Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Przepisy Rozdziału 1 -4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art.
167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. Powyższe regulacje powodują, że w przypadku gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną, jak i działalność, która nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest przyporządkowanie zakupów i wynikającego z nich podatku naliczonego do obu rodzajów działalności.
Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.
Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.
I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane 23% stawką podatku, zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu. Celem odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca wyodrębnia zakupy i odpowiadające im kwoty podatku, które w całości odpowiadają wykonywanym czynnościom opodatkowanym według stawki 23%. Wnioskodawca w stosunku do niektórych zakupów służących wszystkim rodzajom działalności, stosuje odliczenie podatku w oparciu o tzw. klucz podziału powierzchniowego.
W sytuacji, gdy „przyporządkowanie” takie nie jest możliwe, ustalana jest proporcja, zaś kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu ustalana jest poprzez przemnożenie całkowitej kwoty podatku naliczonego przez wskaźnik udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% i zwolnionych w obrocie ogółem obejmującym czynności opodatkowane stawką 23%, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu oraz wskaźnik udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% w obrocie z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% i zwolnionych.
Analiza powołanych wyżej przepisów pozwala na stwierdzenie, iż w przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku nabyć związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku bądź niepodlegającymi opodatkowaniu, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje.
Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku w oparciu o tzw. klucz wielkości powierzchni wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy.
Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu.
Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.
Z uwagi na powyższe zauważyć należy, że zastosowanie przez Wnioskodawcę odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług według tzw. klucza powierzchniowego, będzie zasadne, jeżeli metoda ta miarodajnie i reprezentatywne odzwierciedli stosunek, w jakim będą pozostawać prowadzone w nim kategorie działalności, a zatem w sytuacji, gdy - jak wskazuje Wnioskodawca - metoda ta w sposób rzetelny odzwierciedla strukturę ponoszonych wydatków w kontekście wykonywanych czynności.
W sytuacji natomiast braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zasada proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego ma zastosowanie bowiem do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, a więc w sytuacji gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
Ponadto mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i następne nie odnosi się wprost do podatników, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, lecz do takich, którzy wykonują jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione od podatku.
Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.
Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Tym samym czynności niepodlegających opodatkowaniu nie należy wliczać do mianownika współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. W związku z powyższym czynności, które pozostają poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W przypadku braku możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z poszczególnymi rodzajami działalności, t.j. opodatkowanej 23% stawką podatku, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu, mając na uwadze regulacje zawarte w powołanych przepisach art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia można zastosować np. dwuetapowy podział podatku naliczonego.
W pierwszym etapie, z całości faktur dokumentujących zakupy, które są związane zarówno z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu jak i opodatkowaną i zwolnioną, należy wydzielić kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności w oparciu o przyjęty miarodajny i uzasadniony klucz podziału.
Pomocniczo, zdaniem tut. organu, Wnioskodawca może stosować zaprezentowany w stanie faktycznym sposób wyodrębnienia kwot podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną przy zakupach służących wszystkim rodzajom działalności (opodatkowanej 23%, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu), przy założeniu, że proponowane wyliczenie kwoty podatku naliczonego odpowiada rzeczywistemu związkowi z wykonywaniem tych czynności (opodatkowane i zwolnione). Jednakże jeszcze raz zaznaczyć należy, że wyłącznie Wnioskodawca jest w stanie ustalić stosowny podział czynności w celu wyliczenia prawidłowej proporcji, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.
Następnie, w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, należy ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu - jak już wskazano - nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, więc odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.
Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji. W świetle powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również czynności zwolnionych od podatku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Z tych też względów, nie sposób podzielić wyrażonego we wniosku stanowiska, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż okoliczność, iż współczynnik ustalony zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.
Dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynności dotyczących wszystkich rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, a więc także czynności niepodlegających opodatkowaniu, w sposób proponowany przez Wnioskodawcę, t.j. przy zastosowaniu wskaźnika proporcji bez uprzedniego wydzielenia kwoty podatku przypadającej na czynności niepodlegające opodatkowaniu, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - jak już wskazano - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.
Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, w jakim procencie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami zakupów, bowiem to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od tych zakupów. Ponadto tut. organ nie może dokonać oceny wyliczeń przedstawionych przez Wnioskodawcę, gdyż rolą tut. organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń.
Jednocześnie zauważyć należy, że oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.