INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi wykonania instalacji grzewczej z wykorzystaniem pompy ciepła w budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi wykonania instalacji grzewczej z wykorzystaniem pompy ciepła w budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zajmuje się m.in. wykonawstwem instalacji centralnego ogrzewania z wykorzystywaniem technologii pomp ciepła. Część prac związana ze świadczeniem usług instalacji centralnego ogrzewania jest realizowana w obiektach budownictwa mieszkaniowego.
Na podstawie art. 41 ust. 12-12c i art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż tych usług podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku 8% dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Część robót montażowych instalacji centralnego ogrzewania Spółka wykonuje z zastosowaniem pomp ciepła z kolektorem gruntowym poziomym. W takim przypadku poza robotami wewnątrz budynku mieszkalnego Spółka wykonuje także roboty montażowe na zewnątrz. Roboty te polegają m.in. na ułożeniu kolektora gruntowego w ziemi na działce, na której zlokalizowany jest obiekt objęty inwestycją.
Kolektor gruntowy poziomy stanowi integralną część całej instalacji wykonywanej przez Spółkę i jest połączony z budynkiem za pomocą ciepłociągu. Bez kolektora gruntowego instalacja wewnętrzna budynku nie może funkcjonować. Również kolektor gruntowy sam w sobie bez połączenia z pompą ciepła i kotłownią w budynku nie może samodzielnie funkcjonować oraz nie może stanowić niezależnego, oddzielnego celu inwestycyjnego. Cała instalacja centralnego ogrzewania z pompą ciepła tworzy spójną całość.
W jej skład wchodzą: tzw. górne źródło ciepła w postaci ogrzewania podłogowego, ściennego lub grzejnikowego wewnątrz budynku, dolne źródło ciepła w postaci kolektora poziomego pobierającego ciepło z ziemi i zakopanego na działce poza obrysem budynku oraz pompa ciepła, która odbiera ciepło pobrane przez kolektor gruntowy poziomy, a następnie przekazuje je do odbiorników ciepła stanowiących wspomniane powyżej górne źródło ciepła. Wymienione składowe instalacji są ze sobą połączone w sposób trwały, tworząc nie dającą się podzielić całość. Spółka planuje w przyszłości kontynuowanie wykonawstwa tego typu instalacji.
Dotychczas Spółka zawierając z klientem umowę na wykonanie usługi montażu instalacji centralnego ogrzewania z zastosowaniem pompy ciepła z kolektorem gruntowym poziomym, wydzielała osobno część instalacji zlokalizowaną na zewnątrz budynku objętego umową, a osobno pozostałą część znajdującą się wewnątrz budynku. Część zlokalizowana na zewnątrz budynku (kolektor poziomy) była zafakturowana ze stawką 23% VAT, a część zlokalizowana wewnątrz budynku (pozostała część usługi) ze stawką 8% VAT.
Było to zgodne z wydaną dla Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacją indywidualną, sygn. ITPP1/443-151/AJ, wydaną w dniu 8 maja 2008 r. W przyszłości dla tego typu usług wykonywanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o pow. użytkowej do 300 m2 Spółka zamierza stosować obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% VAT dla całego zakresu wykonywanych prac, włącznie z kolektorem gruntowym poziomym.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować w przypadku wykonania w domu jednorodzinnym o pow. do 300 m2 kompletnej usługi, polegającej na budowie instalacji centralnego ogrzewania opartej m.in. na pompie ciepła i kolektorze gruntowym poziomym zakopanym w ziemi na zewnątrz budynku?
Zdaniem Wnioskodawcy o zastosowaniu właściwej stawki decyduje charakter przedmiotu usługi jako całości, a nie poszczególnych jej elementów, zwłaszcza, że ułożenie kolektora gruntowego poziomego jest tylko świadczeniem pomocniczym niezbędnym do wykonania usługi zasadniczej, jaką jest montaż instalacji centralnego ogrzewania z kotłownią opartą na pompie ciepła. Sam kolektor gruntowy na zewnątrz budynku mieszkalnego bez podłączenia do kotłowni znajdującej się wewnątrz budynku nie ma żadnego zastosowania i nie stanowi samoistnego obiektu oraz celu inwestycyjnego.
Dopiero instalacja jako całość (elementy na zewnątrz i wewnątrz budynku mieszkalnego) stanowi niezbędny dla użytkowania budynku element techniczny.
Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jednolitego pod względem podatku VAT traktowania usługi i jej nierozerwalności niezależnie od jej wykonywania wewnątrz, czy na zewnątrz budynku podzielił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1435/09. Ponadto podobne stanowisko o zastosowaniu jednolitej stawki podatku w wysokości 8% VAT dla całej instalacji centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2012 r., sygn. IPTPP2/443-534/12-2/JN.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne.
Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.
Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu.
Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Modernizacja, zgodnie z definicją słownikową, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.
U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.
Zauważa się, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży.
Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie instalacji centralnego ogrzewania, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
Zauważyć ponadto należy, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.
Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.
W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.
Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wykonuje instalacje centralnego ogrzewania z wykorzystywaniem technologii pomp ciepła.
Przedmiotowe usługi realizowane są w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym. Cała instalacja centralnego ogrzewania z pompą ciepła tworzy spójną całość. W jej skład wchodzą: tzw. górne źródło ciepła w postaci ogrzewania podłogowego, ściennego lub grzejnikowego wewnątrz budynku, oraz dolne źródło ciepła w postaci kolektora poziomego pobierającego ciepło z ziemi i zakopanego na działce, poza obrysem budynku a także pompa ciepła, która odbiera ciepło pobrane przez kolektor gruntowy poziomy, a następnie przekazuje je do odbiorników ciepła stanowiących wspomniane powyżej górne źródło ciepła.
Wymienione składowe instalacji są ze sobą połączone w sposób trwały, tworząc nie dającą się podzielić całość. Kolektor gruntowy poziomy stanowi integralną część całej instalacji wykonywanej przez Spółkę i jest połączony z budynkiem za pomocą ciepłociągu. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wykonanie części instalacji centralnego ogrzewania w oparciu o pompy ciepła na zewnątrz budynku nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle powiązana z montażem i uruchomieniem pompy ciepła służącej do centralnego ogrzewania.
Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skoro przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów będzie usługa kompleksowa, polegająca na montażu instalacji grzewczej z wykorzystaniem pomp ciepła oraz wykonywana będzie w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym, to do całości prac należy zastosować preferencyjną 8% stawką podatku (na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy). Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.