INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług konserwatorskich - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług konserwatorskich.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Od czerwca 2009 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarcza i odprowadza podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Ukończył Pan studia wyższe na Wydziale Sztuk Pięknych i otrzymał dyplom magistra sztuk w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Jako twórca posiada Pan prawa autorskie. Według GUS działalność ta zakwalifikowana jest jako: PKD – 92.52.B Ochrona zabytków(2009 r.), PKD – 91.03. Z Działalność historyczna miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych (2012 r.).
W ewidencji działalności gospodarczej przedmiot prowadzonej działalności został zakwalifikowany jako: w 2009 r. – 92.52.B – ochrona zabytków, w 2012 r. – 91.03. Z – działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Usługi przez Pana wykonywane są ściśle związane z kulturą. Wykonuje Pan prace przy zabytkach ruchomych. Prace te wykonywane są osobiście, nikt nie jest zatrudniany.
Poza tym wykonuje Pan prace przy zabytkowych obiektach wpisanych do rejestru zabytków (obiekty chronione prawem) i każdorazowo musi uzyskać zezwolenie na ich wykonanie w Urzędzie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, po wcześniejszym złożeniu wniosku wraz z autorskim programem prac do realizacji. W decyzji – pozwoleniu na prace, wydanym przez ten urząd jest Pan wymieniony z imienia i nazwiska jako wykonawca prac. Po otrzymaniu od zleceniodawcy honorarium prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Po zakończeniu prac jest Pan zobowiązany do opracowania dokumentacji naukowo-historycznej, powykonawczej zrealizowanych prac (rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r.).
Oddanie tejże dokumentacji skutkuje przekazaniem praw autorskich na zleceniodawcę. Zgodnie z ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Mogą ja prowadzić osoby prawne i fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Art. 32 ww. wskazuje na kulturalny charakter opieki nad zabytkami. Zgodnie z ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, ochrona zabytków jest usługą w zakresie kultury, poprzez wykonywanie prac konserwatorskich, restauratorskich, badan konserwatorskich.
Ochrona zabytków to zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji, następnie wyeksponowanie wartości estetycznych zabytku lub odtworzenie jego części (prace restauratorskie) oraz udokumentowanie działań. Dlatego usługi konserwatorskie zakwalifikowano do kategorii usług ochrony obiektów i budynków historycznych – PKWiU 91.03. Z – działalność historycznych (..). Podklasa ta obejmuje konserwację i ochronę miejsc i budynków zabytkowych i historycznych oraz zabytkowych obiektów ruchomych. Przed zmianami wg dyrektyw unijnych, powyższe usługi zakwalifikowane były w grupowaniu PKWiU 92.52.B – ochrona zabytków.
Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Orzecznictwo wskazuje, że z ochrony na gruncie prawa autorskiego korzysta: „każde opracowanie, w którym przejawia się twórcza praca autora, a więc gdy dzięki pomyślności i indywidualnemu ujęciu dzieło uzyskało oryginalną postać” (nie publ. Orz. SN z 27 marca 1965 r. – I CR 39/65), „każde dzieło …. Byle tylko, przynajmniej pod względem formy, wykazywało pewne elementy twórcze, choćby minimalne” (nie publ. Orz.
SN z 31 marca 1953 r. – II C 834/52), „każda twórczość umysłowa …. Byleby w swym ostatecznym wyniku, w swej zewnętrznej formie wykazywała znamiona wyróżniające ja od innych dzieł osobliwością pomysłu i umiejętnością ujęcia tematu” (Orz. SN z 31 marca 1938 r.- opubl. OSP 1938, poz. 545). W wyroku z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt IV CK 763/04, w którym Sąd przyjął m.in. że przyznanie ochrony prawnoautorskiej jest uzależnione od stwierdzenia specyficznych, będących wynikiem indywidualnej kreacji autora, elementów wyrażających się w sposobie doboru i swobodnego (w pewnym chociaż zakresie) ich ujęcia.
Takie przede wszystkim elementy decydują o uznaniu dzieł za przedmiot prawa autorskiego, fakt, że rezultat pracy jest w określonym zakresie zdeterminowany przez jej przedmiot, podstawy oraz metody badawcze, jeżeli w dziele występują będące wynikiem indywidualnej kreacji autora, elementy świadczące o osobistym sposobie doboru i prezentacji, uznaje się je za utwór, (…) także wiec dzieła o takim poziomie twórczości, gdzie do podobnego rezultatu mogłyby dojść inne osoby mające wiedze porównywalna do twórcy, zaliczane są do utworów w rozumieniu prawa autorskiego, fakt, że dzieła (…) są rezultatem w ramach stałej działalności zawodowej autora, nie wyklucza ich automatycznie z kręgu utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy ww. związku ze zmiana przepisów o podatku od towarów i usług dotyczące praw konserwatorskich wykonywana przez Pana działalność gospodarcza od dnia 1 stycznia 2012 r. jest zwolniona od podatku VAT? Pana zdaniem, wykonywane prace konserwatorskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem spełnia Pan kryteria określone w tym przepisie. Świadczy Pan usługi kulturalne oraz w związku z tym, iż jest twórcą w zakresie sztuk plastycznych (specjalizacja: konserwacja dzieł sztuki).
Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługują Panu prawa autorskiego wykonanych prac konserwatorskich oraz do opracowywanej dokumentacji realizowanych prac (w tym projektów prac konserwatorskich). Tworzone przez Pana dzieł konserwatorskie są dziełami indywidualnymi i oryginalnymi, spełniają zatem przesłanki do uznania ich za utwory. Stosowane techniki konserwatorskie, chociażby rekonstrukcja dzieła (odbudowa, odtworzenie, odnowienie, kopia) czy substytucja, decydują o oryginalności wykonywanych dzieł.
Pana zdaniem, charakteru autorskiego można odmówić jedynie prostym czynnościom ochronnym polegającym na czyszczeniu lub prostym zabezpieczeniu przedmiotu, jednak już każde uzupełnienie go o nowy, odtworzony element, nieistniejący lub zniszczony w momencie podjęcia działań konserwatorskich przesadza o fakcie, iż rezultat tej działalności ma charakter dzieła indywidualnego, podlegającego ochronie z mocy prawa autorskiego.
Nie ma żadnego znaczenia czy prace zostały wykonane na podstawie umowy o dzieło, zlecenia, umowy o pracę, czy też w ramach działalności gospodarczej, gdyż zasadnicza przesłanką, przesądzającą zastosowaniu przepisów o prawie autorskim jest oryginalność i indywidualność zastosowanego rozwiązania konserwatorskiego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawo autorskie przysługuje twórcy, to jest osobie, której twórcza działalność doprowadziła do dzieła. Ponadto, na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska, przywołuje Pan interpretację Ministerstwa Kultury w sprawie kwalifikowania jako twórczych prac konserwatorskich (pismo z 12 sierpnia 1997 r. znak (...)).
Należy dodać, że świadczone usługi do 31 grudnia 2011 r. były zwolnione od podatku VAT, gdyż spełniały warunki określone w przepisie 43 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. Pana zdaniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o podatku od towarów i usług prowadzona działalność podlega zwolnieniu od podatku, bowiem spełnione są następujące warunki: pracując na podstawie umów zawieranych z Urzędami Ochrony Zabytków, parafiami, muzeami i innymi zleceniodawcami przekazuje Pan prawa autorskie na rzecz zlecającego, po zakończeniu prac konserwatorskich i wykonaniu dokumentacji naukowo-historycznych tychże prac, wynagrodzenie w formie honorarium obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorsko-restauratorskie, badania konserwatorskie, jak i opracowanie dokumentacji naukowo-historycznej, status twórcy jest potwierdzony dyplomem magistra sztuki w dziedzinie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej oraz zaświadczeniem Związku Polskich artystów Plastyków o członkowstwem w ZPAP, posiada Pana prawo do korzystania jako twórca z praw autorskich, zgodnie z ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez: podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.
Z analizy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo.
Oznacza to, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.
Ponadto podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a tego artykułu, nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia zyski te przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy). Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. normodawca w § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwolnił od podatku usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących: zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego; materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego.
W myśl § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków należało stosować, pod warunkiem że: prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac; na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.
W oparciu o § 43 ust. 3 cyt. rozporządzenia, warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.
Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Z treści wniosku wynika, iż w ramach działalności prowadzi Pan prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Otrzymane wynagrodzenie (honorarium) obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorskie, jak i za opracowanie naukowo- historyczne dokumentacji tychże prac z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy.
Jest Pani absolwentem studiów magisterskich na Wydziale Sztuk Pięknych, w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej oraz członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków i jako twórcy przysługuje Panu prawo do korzystania praw autorskich. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. „prawa autorskie, twórca” i „prace konserwatorskie i restauratorskie”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów. I tak, przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.
Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy: stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy); stanowić przejaw działalności twórczej; mieć indywidualny charakter. O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny.
Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością.
Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006r., I CK 231/05 charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych.
Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.
W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań.
Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań. W ocenie tut. organu, nie może Pan być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez Pana działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania.
Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Z powyższego wynika, iż charakter wykonywanych prac – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Wobec utraty mocy prawnej z dniem 31 grudnia 2011 r. przepisów ww. rozporządzenia, usługi konserwatorskie i restauratorskie od 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy.
Gdyby bowiem przyjąć, iż przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy, zbędna okazałaby się regulacja § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), na podstawie którego przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011 r. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń