INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy świadczeniu usług związanych z unieszkodliwianiem odpadów medycznych - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 4 czerwca 2012 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i w zakresie stawki podatku przy świadczeniu usług związanych z unieszkodliwianiem odpadów medycznych.
W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, w ramach prowadzonej działalności zawiera z podmiotami prowadzącymi działalność leczniczą umowy w trybie art. 26 i 27 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. Na podstawie zawartych umów podmioty prowadzące działalność leczniczą udzielają świadczeń zdrowotnych. Udzielanie tych świadczeń odbywa się na terenie nieruchomości, do których Wnioskodawca posiada tytuł prawny (własność, użytkowanie wieczyste, najem, dzierżawa, użytkowanie).
W toku wykonywanej na terenie tych nieruchomości działalności leczniczej przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych, z którym Wnioskodawca zawarł umowy w trybie art. 26 i 27 ww. ustawy, dochodzi do wytwarzania odpadów medycznych w rozumieniu ustawy o odpadach.
Niezależnie od umów zawartych przez Wnioskodawcę w trybie art. 26 i 27 ustawy o działalności leczniczej zawarte zostały z podmiotami będącymi stronami tych umów odrębne umowy o świadczenie usług, których przedmiotem jest „przyjmowanie, odpowiednie składowanie i zapewnianie utylizacji odpadów o kodach 18 01 03, 18 01 01, 18 01, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2011 r. w sprawie katalogu odpadów”.
Zgodnie z zawartymi umowami przyjmowanie, odpowiednie składowanie i zapewnienie utylizacji odpadów medycznych przez Wnioskodawcę polega na przyjmowaniu, odpowiednim składowaniu i zapewnieniu utylizacji odpadów medycznych przez podmiot do tego uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie tych czynności (Wnioskodawca zatem poza magazynowaniem tych odpadów nie wykonuje żadnych innych czynności).
Odpady medyczne, które powstają w gabinetach lekarskich są składowane przez podmioty, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy w trybie ustawy o działalności leczniczej w wyznaczonym do tego pomieszczeniu, w oznaczonych do tego pojemnikach w ramach tej nieruchomości, w której udzielane są świadczenia zdrowotne. Po złożeniu odpadów medycznych w opisany wyżej sposób są one odbierane z miejsca ich magazynowania przez podmiot uprawniony do gospodarowania odpadami w rozumieniu ustawy o odpadach.
Podmiot ten dokonuje unieszkodliwienia tych odpadów i za wykonaną usługę wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT ze stawką podatku VAT wynoszącą 8 %. Następnie Wnioskodawca wystawia zgodnie z zawartymi umowami z podmiotami prowadzącymi działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej faktury VAT za wykonaną usługę stosując stawkę podatku VAT wynoszącą 8%. W sprawie nie mamy do czynienia z refakturą.
Wnioskodawca bowiem obok kosztów wykonania usługi, przez którą rozumie koszt wynagrodzenia podmiotu prowadzącego unieszkodliwianie odpadów (rozumianego jako wynagrodzenie wraz z podatkiem VAT) dolicza do swojego wynagrodzenia koszty oraz tzw. marżę (własny zysk).
Końcowo wskazać należy, iż Wnioskodawca posiada wydaną w dniu 9 kwietnia 2002 r. decyzję administracyjną zatwierdzającą program gospodarki odpadami niebezpiecznymi wytwarzanymi w trakcie prowadzonej działalności dotyczące odpadów o następujących kodach: 18 01 03, 18 01 08, 07 02 03, 07 02 04, 09 01 01, 09 01 03, 09 01 04, 09 01 05, 09 01 80 oraz 16 02 13. Na podstawie tej decyzji Wnioskodawca jest uprawniony do magazynowania odpadów oraz zobowiązany do przekazywania odpadów niebezpiecznych do unieszkodliwiania lub odzysku wyłącznie podmiotom, które posiadają zezwolenia wymagane przepisami ustawy o odpadach.
Wnioskodawca obciążając podmioty stosuje PKWiU 38.12.1 – jako usługę związaną ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Jaką stawkę podatku VAT winien zastosować Wnioskodawca w przypadku wystawiania faktury VAT na rzecz podmiotów wykonujących działalność leczniczą w związku z dokonywaniem na rzecz tych podmiotów czynności związanych z unieszkodliwianiem odpadów medycznych, z zastrzeżeniem, że Wnioskodawca nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie unieszkodliwiania odpadów medycznych, a umowę wykonuje poprzez swego rodzaju „podwykonawstwo”, polegające na zlecaniu tych czynności podmiotowi posiadającemu odpowiednie zezwolenie?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawiania faktur na rzecz podmiotów, z którymi zawarł umowy w trybie art. 26 i 27 ustawy o działalności leczniczej obejmującej wynagrodzenie za wykonywanie czynności związanych z gospodarowaniem odpadami (co odbywa się poprzez podmioty posiadające zezwolenia na unieszkodliwianie odpadów na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę z tymi podmiotami) winien stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% jak dla usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 144, 148, 149, 151).
Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W związku z powyższym pomimo tego, iż Wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie usługi, polegającej na unieszkodliwianiu odpadów, w świetle powołanego art. 28 Dyrektywy jest traktowany tak jakby sam tą usługę wyświadczył. Z tych względów powinien stosować stawkę podatku VAT wynoszącą 8% jak dla podmiotu świadczącego usługi w zakresie odpadów, w tym odpadów niebezpiecznych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 cytowanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %. Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.
W pozycji 146 załącznika nr 3 do ustawy wymienione są usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych - PKWiU 38.12.1. Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej zawiera z podmiotami prowadzącymi działalność leczniczą umowy, na podstawie których podmioty prowadzące działalność leczniczą udzielają świadczeń zdrowotnych, na terenie nieruchomości, do których Wnioskodawca posiada tytuł prawny. Z uwagi na fakt, iż w związku z prowadzoną działalnością leczniczą na terenie tych nieruchomości, dochodzi do wytwarzania odpadów medycznych, Wnioskodawca zawarł z tymi podmiotami odrębne umowy o świadczenie usług, których przedmiotem jest przyjmowanie, odpowiednie składowanie i zapewnianie utylizacji odpadów medycznych.
Zgodnie z zawartymi umowami świadczenie to polega na przyjmowaniu, odpowiednim składowaniu i zapewnieniu utylizacji odpadów medycznych przez podmiot do tego uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie tych czynności. A zatem, Wnioskodawca poza magazynowaniem tych odpadów nie wykonuje żadnych innych czynności (odpady medyczne, powstające w gabinetach lekarskich są składowane w wyznaczonym do tego pomieszczeniu, w oznaczonych do tego pojemnikach w ramach tej nieruchomości, w której udzielane są świadczenia zdrowotne).
Po złożeniu odpadów medycznych w opisany wyżej sposób są one odbierane z miejsca ich magazynowania przez podmiot uprawniony do gospodarowania odpadami, który to podmiot dokonuje unieszkodliwienia tych odpadów i za wykonaną usługę wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT (z 8% stawką VAT). Następnie, zgodnie z podpisanymi umowami Wnioskodawca wystawia podmiotom prowadzącym działalność leczniczą faktury stosując stawkę podatku VAT wynoszącą 8%, jako usługę związaną ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.12.1), doliczając jednocześnie własną marżę.
Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż o ile usługi zbierania odpadów niebezpiecznych zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 38.12.1 jako „Usługi związane ze zbieraniem pozostałych niebezpiecznych odpadów przemysłowych”, to przy ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę, zastosowanie ma preferencyjna 8% stawka VAT, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 146 załącznika nr 3. Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz.
GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń