INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia składników mienia w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę za zbycie przedsiębiorstwa i w związku z tym wyłączenia z opodatkowania - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia składników mienia w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę za zbycie przedsiębiorstwa i w związku z tym wyłączenia z opodatkowania. W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jako beneficjent, realizuje poprzez samorządowy zakład budżetowy przedsięwzięcie inwestycyjne obejmujące budowę stadionu piłkarskiego wraz z zapleczem treningowym w ramach projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej pn. „S”.
W związku z koniecznością modyfikacji struktury organizacyjnej ww. projektu w trakcie jego realizacji Wnioskodawca ostatecznie zdecydował się na zmianę beneficjenta niniejszego projektu z Wnioskodawcy na Spółkę Celową (spółka z o.o.), która będzie posiadała status podmiotu wewnętrznego, w której Wnioskodawca będzie posiadać 100 % udziałów. Poprzednio analizowano różne warianty przekazania majątku ww. spółce, przykładowo jeden z nich był przedmiotem interpretacji indywidualnej.
Ostatecznie Wnioskodawca zdecydował się na przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca o finansach publicznych. Zgodnie z powyższymi przepisami organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.
Powyższe czynności wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego. Na mocy Uchwały Rady Miasta w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, składniki mienia zakładu stają się mieniem spółki a prawo trwałego zarządu gruntem staje się prawem użytkowania wieczystego spółki. Pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki nastąpi wkładami niepieniężnymi w postaci mienia pozostałego po likwidacji zakładu budżetowego. Jednocześnie spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego zakładu budżetowego.
Spółka przejmuje zobowiązania i należności a pracownicy stają się pracownikami spółki (w trybie art. 23 Kodeksu pracy). Spółka będzie kontynuować działalność zakładu budżetowego w szczególności poprzez realizację celu publicznego z zakresu kultury fizycznej, w tym budowy, utrzymania i eksploatacji urządzeń sportowych. W związku z tym, składnikiem aportu, który Miasto wniesie do spółki na pokrycie udziałów będą składniki mienia zakładu budżetowego, które stanowić będą zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu „ art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 2 pkt 27e ” ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. organizacyjne wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przy zachowaniu zasady sukcesji uniwersalnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy czynność wniesienia składników majątkowych przekształconego zakładu budżetowego do spółki z o.o. w tym przekształcenie trwałego zarządu gruntem w prawo użytkowania wieczystego spółki należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę polegające na likwidacji zakładu i natychmiastowym wniesieniu pozostałego po nim mienia do spółki prawa handlowego należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa. Pojęcie „zbycie” obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel np. sprzedaż, zamiana, darowizna oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport. Zgodnie z „ art. 55 ” ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń, materiałów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane były związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Użyte w ww. przepisach określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a brak któregoś z nich nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.
W myśl art. 23 ust 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę prawa handlowego stają się majątkiem spółki a zgodnie z art. 23 ust 2 ustawy, prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem wieczystego użytkowania spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 stanowi iż spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.
Na mocy art. 16 ust 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji. Przepis ten nie oznacza definitywnej likwidacji w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego. Nie jest też likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej. Nadto, należy zauważyć, iż mają tu zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art.
93-93e), które przewidują zasadę sukcesji podatkowej w przypadku łączenia się a także przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. Zatem nowoutworzona spółka - jako sukcesor praw i obowiązków - wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki samorządowego zakładu budżetowego. Reasumując, należy przyjąć iż wkład do nowej spółki całego mienia będącego w dyspozycji zakładu budżetowego, w tym przekształcenie trwałego zarządu gruntów w prawo użytkowania wieczystego, należy uznać za wniesienie przedsiębiorstwa.
Wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części do spółki prawa handlowego pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.
„zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.
Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
Artykuł 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.
Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. W myśl art. 23 ust. 2 cyt. ustawy prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 ustawy).
Z kolei na mocy art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. W myśl art. 16 ust. 5 cyt. ustawy przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.
Z treści złożonego wniosku wynika, że na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca o finansach publicznych, planowane jest przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy Uchwały Rady Miasta w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, składniki mienia zakładu stają się mieniem spółki a prawo trwałego zarządu gruntem staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.
Pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki nastąpi wkładami niepieniężnymi w postaci mienia pozostałego po likwidacji zakładu budżetowego. Jednocześnie spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego zakładu budżetowego. Spółka przejmie zobowiązania i należności, a pracownicy staną się pracownikami spółki (w trybie art. 23 Kodeksu pracy). Spółka będzie kontynuować działalność zakładu budżetowego.
Mając powyższe na uwadze oraz treść powołanych przepisów, stwierdzić należy, iż w przedstawionej sytuacji przedmiotem zbycia - wbrew stanowisku Wnioskodawcy wyrażonemu we wniosku - nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż działalność w zakresie, w jakim prowadził zlikwidowany zakład budżetowy, stanowi część przedsiębiorstwa - Miasta. Przedmiotową sytuację należy rozpatrywać zatem pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z wniosku, zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wyodrębniony zarówno pod względem organizacyjnym, jak i finansowym w strukturach Miasta.
Majątek ten będzie zdolny do prowadzenia działalności i obejmie również „zobowiązania i należności MOSIR a pracownicy stają się pracownikami spółki”. Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż ww. zespół składników wyodrębniony w strukturach Miasta, mający być przedmiotem zbycia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji do czynności tej, na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem opisana we wniosku czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Końcowo zauważyć należy, że niniejsza interpretacja nie ocenia pozostałych kwestii zawartych we własnym stanowisku dotyczących sukcesji podatkowej, bowiem kwestia ta wykracza poza zakres żądania interpretacji sformułowany w postawionym pytaniu. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.