INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 8 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Prowadzi Pan działalność gospodarczą i jest jednym z trzech wspólników spółki z o.o. Rozważa w przyszłości możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w tej spółce, przy czym podwyższenie to zostanie pokryte w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa.
Planuje Pan, iż wniesie aportem do spółki przedsiębiorstwo, które prowadzi obecnie jako osoba fizyczna (czynny podatnik od towarów i usług), zajmujące się hurtowym i detalicznym obrotem materiałami eksploatacyjnymi pojazdów mechanicznych oraz usługami motoryzacyjnymi, głównie obrót i wymiana opon samochodowych. Przedsiębiorstwo to stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie umowy cywilnoprawnej w budynku znajdującym się na nieruchomości wynajmuje Pan powierzchnię wraz z niezbędnym wyposażeniem, na której jest prowadzona stacja kontroli pojazdów.
W szczególności, w skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie przenoszone składniki majątkowe, takie jak: nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym przeznaczona na magazynowanie materiałów eksploatacyjnych pojazdów mechanicznych wraz ze świadczeniem usług motoryzacyjnych, w budynku znajduje się stacja kontroli pojazdów, nieruchomość zabudowana budynkiem handlowo-użytkowym, będąca własnością Pana i żony (objęta ustawową wspólnością majątkową), na której prowadzi Pan działalność gospodarczą, wyposażenie budynku w środki trwałe niezbędne do prowadzenia powyższej działalności gospodarczej, część urządzeń jest przedmiotem leasingu, samochody osobowe, ciężarowe, pozostałe aktywa: należności od kontrahentów, środki pieniężne w kasie oraz na rachunku bankowym, towary na magazynie, zobowiązania wobec dostawców towarów, prawa oraz zobowiązania wynikające z umów (w tym umów handlowych), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, należące do udziałowca wnoszącego aport oraz inne zobowiązania.
Planowana transakcja skutkować będzie również przejściem zakładu pracy na spółkę w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.). Nominalna wartość udziałów wydanych Panu przez spółkę, w zamian za otrzymane przedsiębiorstwo, będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem zobowiązań wchodzących w jego skład. Wartość przedsiębiorstwa zostanie określona w oparciu o dokumentację księgową, z uwzględnieniem sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego wyceny składników rzeczowych przedsiębiorstwa.
Po wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa spółka zamierza kontynuować prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą, tj. działalność z zakresu detalicznego i hurtowego obrotu materiałami eksploatacyjnymi pojazdów mechanicznych oraz usługami motoryzacyjnymi (działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.
„zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu. Wskazał Pan, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” w związku z czym zasadne jest sięgnięcie do definicji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 55¹ K.c. „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zdaniem Pana, powyższa definicja zawarta w przepisach K.c. znajduje zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, o czym może świadczyć zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania), która bezpośrednio nawiązuje do definicji „przedsiębiorstwa” zawartej w K.c. Stwierdził Pan, że „przedsiębiorstwem”, również w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest więc „zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”, a w szczególności własność nieruchomości.
Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie przedsiębiorstwa aportem „przez spółkę” będzie traktowane na równi ze zbyciem przedsiębiorstwa, a w konsekwencji będzie to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazał Pan, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. ITPP1/443-56/10/AT. Zdaniem Pana, zamierzona czynność wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa będzie wyłączona spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn.
„zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. W świetle art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.
Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. W myśl zapisów art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.
Istotne jest by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, iż wyłączenie ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że ma do czynienia ze sprzedażą sumy składników przedsiębiorstwa, a nie ze zbyciem przedsiębiorstwa.
Natomiast w przypadku wyłączenia ze zbycia składników przedsiębiorstwa nie mających istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to taka czynność będzie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uważana za sprzedaż przedsiębiorstwa, mimo iż nie obejmuje ona wszystkich składników przedsiębiorstwa. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pan obecnie przedsiębiorstwo, będąc jednocześnie wspólnikiem spółki z o.o. Rozważa możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce, poprzez wniesienie do niej w drodze aportu przedsiębiorstwa.
W budynku znajdującym się na nieruchomości wynajmuje Pan spółce powierzchnię wraz z niezbędnym wyposażeniem, na której jest prowadzona stacja kontroli pojazdów.
W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wejdą wszystkie składniki majątkowe, takie jak: nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym przeznaczona na magazynowanie materiałów eksploatacyjnych pojazdów mechanicznych wraz ze świadczeniem usług motoryzacyjnych (w budynku znajduje się stacja kontroli pojazdów), nieruchomość zabudowana budynkiem handlowo-użytkowym, na której prowadzi Pan działalność gospodarczą, wyposażenie budynku w środki trwałe niezbędne do prowadzenia powyższej działalności gospodarczej (część urządzeń jest przedmiotem leasingu), samochody osobowe, ciężarowe oraz pozostałe aktywa (należności od kontrahentów, środki pieniężne w kasie oraz na rachunku bankowym, towary na magazynie), zobowiązania wobec dostawców towarów, prawa oraz zobowiązania wynikające z umów (w tym umów handlowych), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego oraz zobowiązania.
Planowana transakcja skutkować będzie również przejściem zakładu pracy na spółkę w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy. Nominalna wartość udziałów wydanych przez spółkę, w zamian za otrzymane przedsiębiorstwo, będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem zobowiązań wchodzących w jego skład. Po wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa spółka zamierza kontynuować prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą, tj. działalność z zakresu detalicznego i hurtowego obrotu materiałami eksploatacyjnymi pojazdów mechanicznych oraz usługami motoryzacyjnymi.
Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem zbycia - na co wskazuje treść wniosku – będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Podkreślenia wymaga fakt, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, a fakt ten przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.
Jednocześnie wskazuje się, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.