INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W najbliższym czasie planuje dokonać sprzedaży wyodrębnionego Oddziału w J., funkcjonującego aktualnie pod nazwą: xxx. Na terenie Oddziału zlokalizowany jest skład podatkowy.
Nabywcą Oddziału będzie czynny podatnik podatku od towarów i usług (w dacie sporządzania niniejszego wniosku pomiędzy Spółką, a nabywcą zawarta jest w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa sprzedaży). Aktualnie w ramach Oddziału Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie xxx.
W związku ze sprzedażą na nabywcę przejdą w szczególności: prawa wieczystego użytkowania gruntów o charakterze przemysłowym; prawa własności nieruchomości budynkowych (np. budynki magazynowe, budynek administracyjno-biurowy, hala agitacji olejów, budynek szatni etc); licencje - oprogramowanie antywirusowe; służebności gruntowe; ruchomości w postaci mebli biurowych, sprzętu elektronicznego takiego jak: drukarki, niszczarka, kopiarka, laptopy i komputery wraz z oprogramowaniem, monitory, aparaty telefoniczne, inne, np: agregaty pompowe, zbiorniki stalowe, wózek do palet, gaśnice, waga elektryczna, wózek widłowy itp.; prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących Oddziału (np. umowy o dostarczanie mediów, umowa o ochronę mienia, umowa o oczyszczanie ścieków, umowa o świadczeniu usług BHP i ppoż, itp.); zobowiązania wynikające np. z usług sprzątania, ochrony mienia, usług telekomunikacyjnych itp.; wierzytelności - należności bieżące z umowy najmu; zapasy w postaci.; pracownicy w liczbie 21 osób zatrudnionych w Oddziale na podstawie umów o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, przejęcie pracowników nastąpi w postaci przejęcia części zakładu pracy przez nabywcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy.
Tym samym nabywca stanie się pracodawcą dla 21 pracowników zatrudnionych w Oddziale na podstawie umów o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Nabywca przejmie zobowiązania wynikające z zawartych umów o pracę, a także wynikające z obowiązującego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Spółka nie prowadzi dla Oddziału odrębnej księgowości. System księgowy funkcjonujący w Spółce pozwala jednak na przypisanie związanych wyłącznie z działalnością Oddziału przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Oddział Spółki będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy transakcja sprzedaży tego Oddziału nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 tejże ustawy? Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów. Jednakże art. 6 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 27e ustawy, przez zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (dalej ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W ocenie Spółki, z powyższych przepisów wynika, iż jeżeli przedmiotem transakcji będzie zespół składników spełniający definicję ZCP, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, to transakcja ta nie będzie podlegała reżimowi ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Aby daną grupę składników można było uznać za ZCP konieczne jest spełnienie łącznie następujących przesłanek: zespół składników musi obejmować zarówno składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, zespół składników musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Spółka stwierdziła, że odnosząc się do pierwszego z wymienionych wyżej warunków, zespół składników może zostać uznany za ZCP jeżeli będzie zawierał co najmniej jeden składnik materialny i jeden niematerialny.
W składzie tego zespołu składników powinny znaleźć się zobowiązania. Uznanie zespołu składników za ZCP jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej przypisane temu zespołowi składników. W ocenie Spółki, w przypadku Oddziału mającego być przedmiotem sprzedaży warunek ten zostanie spełniony.
Na nabywcę zostanie bowiem przeniesione prawo własności ruchomości w tym zapasów, nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów, wierzytelności wynikające z umowy najmu, jak i liczne zobowiązania wynikające ze stosunków pracy przejmowanych pracowników, w tym przewidziane obowiązującym dla przejmowanych pracowników Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, a także zobowiązania wynikające z zawartych umów na dostawę mediów, umów na ochronę mienia itp. Tym samym na nabywcę zostanie przeniesiony cały zespół składników składający się w dniu sprzedaży na Oddział.
Odnosząc się do warunku drugiego Spółka stwierdziła, iż (wyodrębnienie finansowe i organizacyjne) wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności nie oznacza to konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP, czy też samodzielnego sporządzania bilansu. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.
W praktyce powyższe oznacza, że jeśli prowadzona jest ewidencja księgowa pozwalająca na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanej przez daną jednostkę w ramach działalności całego przedsiębiorstwa, jak również możliwe jest określenie należności, zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z tą jednostką, to kryterium wyodrębnienia finansowego zostanie uznane za spełnione. W świetle powyższego Spółka wskazała, iż prowadzi ewidencję księgową w systemie, który umożliwia dokonanie alokacji kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań do działalności Oddziału.
Tym samym, w ocenie Spółki, z uwagi na możliwość oddzielnego ewidencjonowania zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z działalnością Oddziału, warunek finansowego wyodrębnienia jest spełniony. Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że dany określony zbiór składników majątkowych powinien odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP będą zatem tworzyć takie składniki, które występują względem siebie w takich relacjach, które pozwolą uznać te składniki za zespół, a nie za zbiór przypadkowych elementów, których rzeczywistą jedyną wspólną cechą byłaby własność jednego podmiotu gospodarczego.
W literaturze przedmiotu za wyznaczniki wydzielenia organizacyjnego uznaje się w szczególności faktyczne wyodrębnienie w danym przedsiębiorstwie, a także wyodrębnienie formalne, np. jako wydzielenie na poziomie struktury organizacyjnej spółki. W ocenie Spółki, w przypadku Oddziału warunek wyodrębnienia organizacyjnego jest spełniony. Oddział funkcjonuje bowiem jako wyodrębniona Jej część, samodzielnie realizująca powierzone zadania. Spółka podkreśliła, iż Oddział znajduje się na południu kraju, podczas gdy Jej siedziba mieści się w .... Dodatkowym argumentem przemawiającym za organizacyjnym wyodrębnieniem Oddziału jest niewątpliwie jego wydzielenie wykazane w KRS.
Ostatnim warunkiem jest wyodrębnienie funkcjonalne. W ocenie Spółki chodzi tu o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej przez ZCP. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się zatem w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna, odrębna całość, ZCP jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Innymi słowy, składniki majątkowe uznane zostaną za ZCP jeżeli są wyodrębnione w taki sposób, że ich nabywcy umożliwią w zasadzie natychmiastowe podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Biorąc pod uwagę fakt, że nabywca wraz z nabyciem Oddziału przejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym wierzytelności i zobowiązania Oddziału (w tym także zatrudnionych w Oddziale pracowników), który już obecnie (przed sprzedażą) funkcjonuje samodzielnie, to bezpośrednio po nabyciu nabywca będzie mógł swobodnie prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o nabyty majątek. Tym samym, w przypadku przeznaczonego do sprzedaży Oddziału, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, w ocenie Spółki, należy uznać za spełnione.
Mając na uwadze powyższe stwierdziła, że przeznaczony do sprzedaży Oddział, jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Spółce, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogący samodzielnie realizować te zadania, stanowi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym transakcja zbycia Oddziału nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W najbliższym czasie planuje dokonać sprzedaży wyodrębnionego Oddziału.
W związku ze sprzedażą na nabywcę przejdą między innymi: prawa wieczystego użytkowania gruntów, prawa własności nieruchomości budynkowych, licencje - oprogramowanie antywirusowe, służebności gruntowe, wyposażenie biurowe, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących Oddziału, zobowiązania, wierzytelności, zapasy, pracownicy (przejęcie pracowników nastąpi w postaci przejęcia części zakładu pracy przez nabywcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy). Spółka nie prowadzi dla Oddziału odrębnej księgowości. System księgowy pozwala jednak na przypisanie związanych wyłącznie z działalnością Oddziału przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że o ile w momencie sprzedaży – na co wskazuje treść wniosku – Oddział posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czynność jego sprzedaży, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.
Jednocześnie należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.