INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 5 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka została powołana w dniu 9 grudnia 1992 r. aktem notarialnym. Głównym przedmiotem jej działalności jest kompleksowa obsługa zagospodarowania odpadów, w tym niebezpiecznych i medycznych, dostarczanych zarówno przez klientów przemysłowych, instytucjonalnych, jaki i indywidualnych, a także sprzedaż wytworzonej w trakcie spalania energii cieplnej.
W ramach przedsiębiorstwa Spółki funkcjonuje wyodrębniony pod względem organizacyjnym i finansowym zespół składników materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie odzysku TDA z koksiku, w postaci Centrum H. W przyszłości planowane jest wniesienie do innej spółki (dalej: Nowy Podmiot) aportu w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa - Centrum H. i wznowienie działalności produkcyjnej od 1 stycznia 2015 r. Centrum H. znajduje na terenie stanowiącym własność Spółki, wydzielonym z obszaru nieruchomości należących do infrastruktury innej spółki w upadłości likwidacyjnej, zamkniętym i strzeżonym.
Instalacja hydrolizy koksiku wchodząca w skład Centrum H. została zbudowana w 2005 r. w celu odzysku TDA (toluilenodiaminy) z koksiku/smoły po produkcji TDI. Koksik poddawany był zmieleniu, a następnie przy pomocy pompy pneumatycznej przesyłany do zbiorników magazynowych na instalacji hydrolizy. Dozowanie do reaktora 150-1 odbywało się pompą zawiesinową po wcześniejszym wymieszaniu koksiku z wodą i niewielką ilością ługu sodowego w mieszalniku 150-2, a następnie przy pomocy pompy w sposób ciągły dozowało się taką mieszaninę pod ciśnieniem ok. 40 atmosfer do reaktora. Reaktor to cylinder o długości lim i średnicy 1 m z płaszczem grzejnym.
W reaktorze mieszanina koksiku, wody i ługu była podgrzewana do temperatury 280°C, w ciśnieniu 36 atmosfer. W takim środowisku następowała hydroliza koksiku i powstawały TDA, CO2 i smoły. Taka zawiesina w sposób ciągły odbierana była w kolumnie destylacyjnej 150-7, w której przy pomocy pary zostawała odpędzana woda, która była skraplana w skraplaczu 150-11. Skroplona woda odpływała jako ścieki, a pozostałość dołem kolumny, przechodziła do kolumn destylacyjnych 150-8 a i b. Kolumny destylacyjne aminy posiadały płaszcz grzejny, gdzie czynnikiem grzejnym był marlotherm podgrzany do temperatury 300°C. W kolumnie przy temp.
250°C następowało oddestylowanie aminy, która zostawała skroplona w skraplaczu 150-12. Ze skraplacza grawitacyjnie amina spływała do zbiorników magazynowych 50-23 a lub b. Destylacja aminy następowała w wyniku głębokiej próżni wytwarzanej przez pompy próżniowe. Amina/TDA po wykonaniu analizy była sprzedawana klientowi na podstawie umowy z dnia 6 sierpnia 2004 r. Pozostałość, jako smoły z kolumny destylacyjnej, spływała do zbiornika smół 150-16 i przy pomocy przetłoczki 150-17, rurociągiem dozowana była do pieca na spalarni, jako wysoko kaloryczne paliwo.
Obecnie Centrum nie prowadzi produkcji, jej wznowienie zaplanowano na dzień 1 stycznia 2015 r. Instalacja Hydrolizy może być również wykorzystywana jako składnik instalacji do przeprowadzania krakowania tworzyw sztucznych.
W skład Centrum H. wchodzą w szczególności następujące składniki: Oznaczenie nazwy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Centrum H., Własność oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów: środki transportu - wózek widłowy, urządzenia techniczne i maszyny: etażerka produkcyjna, reaktor hydrolizy, pompa cyrkulacyjna koksiku, zasobnik koksiku, mieszalnik koksiku, podgrzewacz wstępny mieszaniny, układ cyrkulacyjny mieszaniny, podgrzewacz właściwy, zbiornik kondensatu, pompa kondensatu, skraplacz reaktora hydrolizy, kolumna destylacyjna, kolumna destylacyjna wstępna, kolumna destylacyjna końcowa, układ do spalania pozostałości, węzeł odbioru i transportu, układ przesyłowo-chłodzący, piec obrotowy 520-1, Wierzytelności z tytułu dostaw i usług, wynikające z umów handlowych zawartych w ramach ZCP, w szczególności umowy z dnia 6 sierpnia 2004 r. zawartej ze Spółką X. X. X. S. A.; Pozwolenie zintegrowane dla instalacji odzysku TDA z koksiku wydane przez Wojewodę dnia 20 marca 2006 r. - pod warunkiem uzyskania zgody właściwego urzędu bądź uzyskania nowego pozwolenia; Majątkowe prawa autorskie i pokrewne: prace badawczo rozwojowe w zakresie techno logii odzyskiwania TDA z koksiku (hydroliza koksiku), monitoring instalacji, Tajemnice przedsiębiorstwa - informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa w części dotyczącej ZCP oraz inne, przekazane Nowemu Podmiotowi z chwilą objęcia przedsiębiorstwa w posiadanie; Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa: operat szacunkowy - wycena ZCP - Centrum H., pozwolenie na budowę instalacji do odzysku TDA z koksiku - decyzja Wojewody z dnia 29 października 2004 r., umowa z dnia 7 grudnia 2004 r. zawarta na wybudowanie i uruchomienie instalacji do odzysku aminy (TDA) z koksiku w systemie GRI, umowa z dnia 12 maja 2005 r. na zakup i montaż maszyn i urządzeń dla instalacji do odzysku aminy (TDA) z koksiku. potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia o zakończeniu robót budowlanych z dnia 1 września 2005 r. Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego inne wg dokumentacji księgowej.
Zobowiązania - w skład ZCP wchodzą także wszelkie zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych w związku z działalnością ZCP - Centrum H., w szczególności umowa z dnia 6 sierpnia 2004 r. dotycząca dostawy TDAODP wytwarzanej z przerobu koksiku, zawartej z X. X. X. S. A. Przedwstępne warunkowe umowy cywilnoprawne zawarte z właściwymi pracownikami oraz podmiotami zewnętrznymi, umożliwiające wznowienie produkcji po dokonaniu aportu. Z ksiąg rachunkowych Spółki można wyodrębnić konta analityczne dla Centrum H., co umożliwia wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych ze ZCP. Na podstawie narzędzi rachunkowych, Spółka jest w stanie ustalić wynik finansowy ZCP.
Spółka prowadzi przedsiębiorstwo na nieruchomości będącej jej własnością. Ze względu na trudności związane z podziałem gruntu, na którym znajduje się Centrum H. oraz pozostała część przedsiębiorstwa, zajmująca się odrębną i niezależną od Centrum H. produkcją, nieruchomość nie będzie przedmiotem aportu. Przed dokonaniem aportu Spółka zawrze z Nowym Podmiotem przedwstępną warunkową umowę najmu nieruchomości w części związanej z ZCP.
Z chwilą wniesienia wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa z Nowym Podmiotem zostanie zawarta docelowa umowa najmu pozwalająca na wykorzystywanie nieruchomości Spółki w celu wykonywania zadań produkcyjnych przez Centrum H., która z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego zagwarantuje nieograniczone korzystanie z przedmiotu aportu.
Spółka wniesie także wkład pieniężny pozwalający na bieżące funkcjonowanie Nowego Podmiotu oraz wznowienie produkcji przez Centrum H. Przedmiotem wkładu nie będą pracownicy (zakład pracy w rozumieniu art. 23 ustawy - Kodeks pracy), gdyż Centrum H. zawiesiło swoją produkcję ze względu na wycofanie się kontrahenta, natomiast pracownicy zatrudnieni w. Spółce niezbędni są w pozostałej części przedsiębiorstwa. Zatem na chwilę obecną Spółka nie zatrudnia pracowników przydzielonych bezpośrednio do Centrum H. Wznowienie produkcji przez Centrum H. po przeprowadzeniu aportu ZCP do nowej spółki będzie możliwe, gdyż zostaną zawarte umowy cywilnoprawne oraz umowy o pracę z właściwymi osobami.
Planowane jest również uzyskanie wsparcia merytorycznego od podmiotów zewnętrznych w zakresie wznowienia działalności Centrum H., w sytuacji, gdy takie wsparcie okaże się konieczne. Dodać należy, że przedmiotem aportu będą prawa i obowiązku wynikające z przedwstępnych warunkowych umów cywilnoprawnych z odpowiednimi pracownikami oraz podmiotami zewnętrznymi, które zapewnią Nowemu Podmiotowi wznowienie procesu produkcji w ramach ZCP - Centrum H. Powyższe wyłączenia w żaden sposób nie ograniczą możliwości prowadzenia przez Nowy Podmiot działalności w przedmiocie odzysku TDA z koksiku oraz wykorzystywania Centrum H., jako składnika instalacji do przeprowadzania krakowania tworzyw sztucznych.
W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym transakcja aportu stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do transakcji nie stosuje się przepisów tej ustawy? Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie stosuje się do niej przepisów tej ustawy.
W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W związku z powyższym, aby zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny zostać spełnione następujące warunki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy pomocy których będzie można realizować zadania gospodarcze. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
Przedmiotem aportu do Nowego Podmiotu są składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odzysku TDA z koksiku oraz Centrum H. wykorzystywane jako składnik instalacji do przeprowadzania krakowania tworzyw sztucznych, tj.: Oznaczenie nazwy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Centrum H., Własność oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów: środki transportu - wózek widłowy, urządzenia techniczne i maszyny: etażerka produkcyjna, reaktor hydrolizy, pompa cyrkulacyjna koksiku, zasobnik koksiku, mieszalnik koksiku, podgrzewacz wstępny mieszaniny, układ cyrkulacyjny mieszaniny, podgrzewacz właściwy, zbiornik kondensatu, pompa kondensatu, skraplacz reaktora hydrolizy, kolumna destylacyjna, kolumna destylacyjna wstępna, kolumna destylacyjna końcowa, układ do spalania pozostałości, węzeł odbioru i transportu, układ przesyłowo-chłodzący, piec obrotowy 520-1, Wierzytelności z tytułu dostaw i usług wynikające z umów handlowych zawartych w ramach ZCP, w szczególności umowy z dnia 6 sierpnia 2004 r. dotycząca dostawy TDAODP wytwarzanej z przerobu koksiku, zawarta z X. X. X. S. A, Pozwolenie zintegrowane dla instalacji odzysku TDA z koksiku wydane przez Wojewodę dnia 20 marca 2006 r. - pod warunkiem uzyskania zgody właściwego urzędu bądź uzyskania nowego pozwolenia; Majątkowe prawa autorskie i pokrewne: prace badawczo rozwojowe w zakresie technologii odzyskiwania TDA z koksiku (hydroliza koksiku), monitoring instalacji, Tajemnice przedsiębiorstwa - informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa w części dotyczącej ZCP oraz inne przekazane nowemu podmiotowi z chwilą objęcia przedsiębiorstwa, Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności: operat szacunkowy - wycena ZCP - Centrum H., pozwolenie na budowę instalacji do odzysku TDA z koksiku (decyzja Wojewody z dnia 29 października 2004 r.), umowa z dnia 7 grudnia 2004 r. zawarta z X. X. Sp. z o. o. na wybudowanie i uruchomienie instalacji do odzysku aminy (TDA) z koksiku w systemie GRI, umowa z dnia 12 maja 2005 r. zawarta z X. X. Sp. z o. o. na zakup i montaż maszyn i urządzeń dla instalacji do odzysku aminy (TDA) z koksiku, potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia zakończenia robót budowlanych z dnia 1 września 2005 r. Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, inne wg dokumentacji księgowej, Zobowiązania - w skład ZCP wchodzą także wszelkie zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę w związku z działalnością ZCP - Centrum H., w szczególności umowy z dnia 6 sierpnia 2004 r. dot. dostawy TDAODP wytwarzanej z przerobu koksiku ze spółką, Przedwstępne warunkowe umowy cywilnoprawne zawarte z właściwymi pracownikami oraz podmiotami zewnętrznymi, umożliwiające wznowienie produkcji po dokonaniu aportu na rzecz Nowego Podmiotu.
W konsekwencji, należy uznać, że przedmiot transakcji stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązali.
NSA w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt IFSK 1586/11 wskazał, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą." Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, znalazł potwierdzenie w wyrokach NSA, np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11. W świetle powyżej przedstawionych orzeczeń, zakres wyłączeń z przedmiotu transakcji, który uzgodniła Spółka z Nowym Podmiotem, nie ma wpływu na uznanie przedmiotu transakcji za zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
Wyodrębnienie organizacyjne. W praktyce przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)." Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP.
W interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.
Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj., ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)." W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot aportu stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności w przedmiocie odzysku TDA z koksiku oraz wykorzystywany jako składnika instalacji do przeprowadzania krakowania tworzyw sztucznych został wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki jako Centrum H. Tym samym, w opinii Spółki, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot transakcji będzie spełniał kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.
Wyodrębnienie finansowe. Wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012 str. 58). Wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
W interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a. ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.
Przy czym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans." Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części." Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/443-23/11/IK uznał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tale aby można było przejąć funkcje gospodarcze,)." Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-6/08-4/MB).
W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, stosowany w Spółce system rachunkowości posiada narzędzia pozwalające na przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z działalnością detaliczną do przedmiotu aportu (w Spółce ujętej jako Centrum H.) i umożliwia ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów Spółki.
Tym samym, w opinii Spółki, kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione. Wyodrębnienie funkcjonalne. Organy podatkowe również wypowiadają się w kwestii wyodrębnienia funkcjonalnego. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 201 Ir. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.
Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa." W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka w oparciu o przedmiot aportu realizowała zadania gospodarcze związane z działalnością w przedmiocie odzysku TDA z koksiku.
Składniki majątkowe i związane z mmi zobowiązania przejmowane przez Nowy Podmiot pozwolą w pełnym zakresie kontynuować tą działalność. Tym samym, zdaniem Spółki, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione. Okoliczność, że niektóre prawa i obowiązki (wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) nie wchodzą w zakres przedmiotu aportu nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Jak bowiem wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, fakt ten nie ograniczy w żaden sposób możliwości prowadzenia przez Nowy Podmiot działalności w przedmiocie odzysku TDA z koksiku oraz wykorzystywania Centrum H. jako składnika instalacji do przeprowadzania krakowania tworzyw sztucznych. Ponadto WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 674/09 wskazał, że „definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa." Przeznaczenie do określonych zadań gospodarczych.
Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona -obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach.
Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona oznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)." Najważniejszym czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej.
Tak też wskazano w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem główną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę." W opinii Spółki, w przypadku przedmiotu aportu powyższe kryterium jest spełnione.
W skład przedmiotu aportu wchodzą bowiem wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności, tj.: Infrastruktura techniczna związana z produkcją (szczegółowo wymieniona w opisie zdarzenia przyszłego, np. etażerka produkcyjna, reaktor hydrolizy, pompa cyrkulacyjna, zasobnik koksiku, itd.), Wierzytelności z tytułu dostaw i usług wynikające z umów handlowych zawartych w ramach ZCP, Pozwolenie zintegrowane dla instalacji odzysku TDA z koksiku wydane przez Wojewodę dnia 20 marca 2006 r. - pod warunkiem uzyskania zgody właściwego urzędu bądź uzyskania nowego pozwolenia, Prace badawczo rozwojowe w zakresie technologii odzyskiwania TDA z koksiku (hydroliza koksiku) i monitoring instalacji, Informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa w części dotyczącej ZCP oraz inne, przekazane nowemu podmiotowi z chwilą objęcia przedsiębiorstwa w posiadanie, pozwalające na wznowienie procesu produkcji, Księgi i dokumenty związane z ZCP - Centrum H., Zobowiązania - w skład ZCP wchodzą także wszelkie zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę w związku z działalnością ZCP-Centrum H., Przedwstępne warunkowe umowy cywilnoprawne zawarte z właściwymi pracownikami oraz podmiotami zewnętrznymi, umożliwiające wznowienie produkcji po dokonaniu aportu na rzecz Nowego Podmiotu.
Ze względu na to, że wszystkie przesłania wynikające z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług są w przypadku przedmiotu transakcji opisanego w zdarzeniu przyszłym spełnione, w opinii Spółki, transakcja ta stanowi transakcję zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zdaniem Spółki, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisy ustawy nie znajdą zastosowania do transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym.
W opinii Spółki, na klasyfikację przedmiotu transakcji nie wpływa fakt, że w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie wejdzie prawo własności nieruchomości, na którym posadowione jest ZCP - Centrum H..
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem aportu Spółka zawrze z Nowym Podmiotem przedwstępną warunkową umowę najmu nieruchomości w części związanej z ZCP - Centrum H. Z chwilą wniesienia wkładu w postaci ZCP, w wyniku wykonania zobowiązania z umowy przedwstępnej, z Nowym Podmiotem zostanie zawarta docelowa umowa najmu, pozwalająca na wykorzystywanie dotychczasowej infrastruktury Spółki w celu wykonywania przez Centrum H. zadań produkcyjnych w ramach nowego podmiotu, która z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego zagwarantuje Nowemu Podmiotowi nieograniczone korzystanie z przedmiotu aportu.
Nadmienić należy, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w części dotyczącej Centrum H. byłoby prawnie nieskuteczne ze względu na kwestie związane z podziałem grantu, na którym znajduje się pozostała aktywna część produkcyjna Spółki, a wyłączenie samego prawa własności nieruchomości w żaden sposób nie wpływa na fakt, że przedmiot aportu stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który -zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Również wyłącznie z przedmiotu transakcji zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy nie ma, w ocenie Spółki, znaczenia dla oceny spełnienia przesłania uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W żadnym bowiem stopniu te składniki majątkowe nie ograniczają możliwości prowadzenia przez Nowy Podmiot w ramach Centrum H. działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadziła ją Spółka.
Zakład pracy w rozumieniu ustawy - Kodeks pracy nie może być na chwilę obecną przedmiotem aportu, gdyż pracownicy Spółki wykonują w ramach stosunku pracy istotne role związane z produkcją pozostałej części Spółki i wniesienie praw oraz obowiązków wynikających z zawartych już umów o pracę spowodowałby, że Spółka musiałaby ograniczyć działalność w dotychczasowym zakresie (pracownicy przestaliby być pracownikami Spółki, a staliby się pracownikami Nowego Podmiotu). Nadmienić należy, że obecnie ze względu na wycofanie się kontrahenta do Centrum H. nie są przypisami konkretni pracownicy.
Jednakże z właściwymi pracownikami oraz podmiotami zewnętrznymi Spółka zawrze warunkowe umowy cywilnoprawne, które będą przedmiotem aportu w ramach ZCP Centrum H., a które to umowy umożliwią Nowemu Podmiotowi kontynuowanie działalności. Tym samym, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów. Za taką interpretacją przemawia także pro wspólnotowa wykładnia przepisów krajowych.
Należy bowiem wziąć pod uwagę, że w orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że państwa członkowskie, które korzystają z opcji nieopodatkowywania transakcji, których przedmiotem jest całość łub części majątku spółki muszą stosować tę zasadę do jakiejkolwiek transakcji zbycia całości aktywów lub jej części i nie mogą ograniczać stosowania tej zasady wyłącznie do niektórych transakcji zbycia.
Podobnie rozstrzygnął NSA w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 wskazując, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą." Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega przepisom ustawy, znalazł potwierdzenie w wyrokach NSA np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt 1 FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt IFSK 815/11. W świetle powyżej przedstawionych poglądów orzecznictwa, zakres wyłączeń z przedmiotu transakcji, który uzgodniła Spółka z Nowym Podmiotem, nie ma wpływu na uznanie przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
W szczególności wyłączeniu podlegać będą: prawo własności nieruchomości, w której znajduje się Centrum H. oraz zakład pracy, w rozumieniu ustawy - Kodeks pracy, gdyż na chwilę obecną do Centrum H. nie są przypisani pracownicy. Powyżej wskazany zakres wyłączeń wynika z ograniczeń prawnych, których wnoszący aport nie jest w stanie spełnić. Jednakże trzeba wyraźnie zaznaczyć, że składniki podlegające wyłączeniu w żaden sposób nie niweczą charakteru przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem nie są funkcjonalnie, organizacyjnie, ani finansowo związane z przedmiotem transakcji.
Co więcej, wyłączenie ich z przedmiotu transakcji w żaden sposób nie wpływa na zdolność przedmiotu transakcji do funkcjonowania w obrocie gospodarczym jako odrębne przedsiębiorstwo, w szczególności wobec zastąpienia ich w strukturze zorganizowanej części przedsiębiorstwa właściwymi odpowiednikami. Jak już Spółka podkreśliła, przedmiot transakcji posiada zdolność do w pełni samodzielnego funkcjonowania w oparciu o elementy będące przedmiotem aportu.
Wskazane orzecznictwo oraz fakt, że wyłączenie niektórych zobowiązań nie ma szczególnego znaczenia z perspektywy całego zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz nie uniemożliwia samodzielnego prowadzenia działalności przy pomocy tego zespołu, przesądzają o tym, że przedmiot transakcji, niezależnie od wyłączonej części praw i obowiązków wynikających z części umów, powinien stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Spółki, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i związku z tym jego wniesienie do Nowego Podmiotu podlega wyłączeniu spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przytoczone powyżej orzeczenia TSUE jednoznacznie wskazują, że decydujące dla uznania, czy przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana powinna być funkcjonalna możliwość wykorzystania przenoszonych składników do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a nie, to jakie składniki są przedmiotem zbycia. Podobne stanowisko przyjęły polskie sądy administracyjne.
Przykładowo, NSA w wyroku z 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1001/11 uznał, że: „Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t. u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/212/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części a przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy." Jak podkreślono w uzasadnieniu stanowiska odnośnie rozważanego pytania, zdaniem Spółki, przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Jest to bowiem organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół sadników majątkowych w przedsiębiorstwie Spółki, zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to o tyle istotne, że z perspektywy przepisów unijnych, to aspekt funkcjonalny, a więc to, czy dany zespół składników jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a nie to, co wchodzi w skład zespołu aktywów będącego przedmiotem transakcji.
Skoro więc składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedmiotu transakcji są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w opinii Spółki, wniesienie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotu aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.