INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 3 grudnia 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ujęcia przy obliczaniu rocznej proporcji przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług udzielania gwarancji na kredyty bankowe oraz kontrakty na budowę statków - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24 września 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 3 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ujęcia przy obliczaniu rocznej proporcji przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług udzielania gwarancji na kredyty bankowe oraz kontrakty na budowę statków. W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem środków transportu wodnego.
W ostatnich latach udzielono spółkom powiązanym, mającym siedzibę na Cyprze, Malcie, Wyspach Bahama oraz w Liberii, gwarancji na kredyty bankowe oraz kontrakty na budowę statków. Na podstawie podpisanych umów z tymi podmiotami Spółka pobiera wynagrodzenie. W chwili obecnej Spółka udzieliła gwarancji w sumie czterdziestu podmiotom powiązanym, a przychód z tytułu wynagrodzenia na dzień 31 grudnia 2008 r. stanowił 11% sprzedaży całkowitej. Spółki mające siedzibę na Cyprze posiadają numer dla podatku od wartości dodanej, natomiast spółki z siedzibą na Malcie numeru takiego nie posiadają.
Spółka udzielając poręczenia (gwarancji) kontraktu na zakup statku zobowiązała się względem sprzedającego (stoczni) do przejęcia zobowiązań (zapłaty kolejnych płatności za nowobudowany statek) w przypadku niewywiązania się przez kupującego z zobowiązań wynikających z kontraktu zakupu statku. Poręczenie to wygaśnie w chwili zapłaty ostatniej płatności. Każdy kontrakt zawiera terminy płatności poszczególnych transz, które są zależne od stopnia zaawansowania procesu budowy statku.
Usługi udzielania gwarancji (poręczenia) na kredyty bankowe oraz kontrakty na budowę statków sklasyfikowane są wg PKWiU pod numerem 65.23.10 – usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy przy obliczaniu rocznej proporcji na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wynagrodzenie z tytułu udzielonych gwarancji Spółka powinna zaliczyć do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego? Czy też na podstawie art. 90 ust. 6 przychód z tytułu udzielonych gwarancji nie wliczałaby do obrotu jako czynności wykonywane sporadycznie?
Czy też na podstawie art. 86 ust. 9 pkt 3 ustawy wartość wynagrodzenia otrzymanego od spółek mających siedzibę na terytorium państwa trzeciego (Wyspy Bahama, Liberia) moglibyśmy zaliczyć do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ usługi udzielenia gwarancji zaliczane są do usług pośrednictwa finansowego, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy są na terytorium Polski zwolnione od podatku od towarów i usług, Spółka zalicza je do czynności, z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
Ze względu na ilość oraz wartość udzielonych gwarancji nie traktuje tych czynności jako transakcji finansowych dokonywanych sporadycznie. Spółka nie zalicza usług udzielenia gwarancji na rzecz spółek mających siedzibę na terytorium państwa trzeciego (Wyspy Bahama, Liberia) do czynności wymienionych w art. 86 ust. 9 pkt 3, gdyż uważa, że wymienione w tym przepisie czynności, w tym również poręczenia, dokonywane są przez "kredytodawcę" tzn. podmiot mogący udzielać kredytu, którym na gruncie prawa polskiego jest wyłącznie bank.
Wnioskodawca uważa również, że z treści przepisu art. 86 ust. 9 pkt 3 ustawy wynika, iż dotyczy on sytuacji aranżowania gwarancji lub poręczeń, które mają zostać udzielone przez inne podmioty a nie ich udzielenia jak to ma miejsce w odniesieniu do Spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny.
Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Stosownie do dyspozycji przepisu art. 86 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą wykonywanych na terytorium kraju pośrednictwa lub wszelkich działań w zakresie gwarancji kredytowych lub jakiegokolwiek innego zabezpieczenia pieniędzy oraz zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1, jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie regulacji ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie – art. 90 ust. 6 ustawy. W pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, jako zwolnione od podatku wymienione zostały usługi w zakresie pośrednictwa finansowego, sklasyfikowane w Sekcji J ex (65-67). Usługi związane z pośrednictwem finansowym dotyczą szerokiego kręgu usług pośrednio lub bezpośrednio związanych z usługami finansowymi i co do zasady podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z ww. przepisami.
Wyłączeniu ze zwolnień, o których mowa powyżej – jak wynika z treści tego załącznika podlegają: działalność lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki, usługi polegające na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej, usługi doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20), usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, usługi ściągania długów oraz faktoringu, usługi zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, usługi przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, transakcje dotyczące dokumentów ustanawiających tytuł własności, transakcje dotyczące praw w odniesieniu do nieruchomości.
Z uwagi na brak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług definicji pojęcia „sporadyczny” należy w pierwszej kolejności zastosować wykładnię językową i odwołać się do definicji słownikowej tego pojęcia, zgodnie z którą „sporadyczny” oznacza „zjawiający się rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie”. Sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika.
W art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.) odstąpiono od sformułowania „sporadyczne” użytego w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145.1 ze zm.) i posłużono się zwrotem „pomocnicze transakcje finansowe”. Z treści sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem środków transportu wodnego.
W ostatnich latach udzieliła spółkom powiązanym, mającym siedzibę na Cyprze, Malcie, Wyspach Bahama oraz w Liberii, gwarancji na kredyty bankowe oraz kontrakty na budowę statków. Na podstawie podpisanych umów z tymi podmiotami Spółka pobiera wynagrodzenie. W chwili obecnej udzieliła gwarancji w sumie czterdziestu podmiotom powiązanym, a przychód z tytułu wynagrodzenia na dzień 31 grudnia 2008 r. stanowił 11% sprzedaży całkowitej. Usługi udzielania gwarancji (poręczenia) na kredyty bankowe oraz kontrakty na budowę statków sklasyfikowane są wg PKWiU w grupowaniu 65.23.10 – usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż w odniesieniu do wskazanej we wniosku działalności finansowej Wnioskodawcy, z uwagi na jej rozmiar, częstotliwość oraz wartość obrotu, nie może być mowy o przypadkowości czy też sporadyczności. W konsekwencji nie znajdzie tu zastosowania przywołany wcześniej art. 90 ust. 6 ustawy, a zatem – zgodnie ze stanowiskiem Spółki - wartość wynagrodzenia za świadczenie usług pośrednictwa finansowego należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Stosownie do dyspozycji przepisu art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W myśl § 2 powołanego artykułu, oświadczenie poręczyciela powinno być pod rygorem nieważności złożone na piśmie.
Zatem istotą instytucji gwarancji kredytowych lub jakiegokolwiek innego zabezpieczenia pieniędzy (poręczeń) jest istnienie trzech podmiotów (lub więcej): wierzyciela (kredytodawcy), dłużnika (kredytobiorcy) i poręczyciela, który odpowiada względem wierzyciela jak współdłużnik solidarny dłużnika głównego, o ile umowa poręczenia nie formułuje odmiennych przesłanek odpowiedzialności poręczyciela. Jakkolwiek Kodeks cywilny milczy na temat odpłatności poręczenia, doktryna prawa uznaje, że odpłatność może zostać umieszczona w umowie poręczenia jako tzw. element podmiotowo istotny (w braku takiego zastrzeżenia, przyjmuje się że poręczenie zostało udzielone nieodpłatnie).
Wbrew stanowisku Spółki, pośrednictwa lub wszelkich działań w zakresie gwarancji kredytowych lub jakiegokolwiek innego zabezpieczenia pieniędzy, nie można jednak utożsamiać tylko i wyłącznie z działalnością kredytodawcy (banku), co potwierdza również analiza zapisów, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 roku 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L z 2006 r., Nr 347/1 ze zm.) oraz stanowiącego wykładnię jej przepisów orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwosci.
Stosownie do dyspozycji przepisu art. 135 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę.
W myśl przepisu art. 169 lit. c) Dyrektywy, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do transakcji podatnika, które są zwolnione zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a)-f), jeżeli nabywca ma siedzibę poza Wspólnotą lub jeżeli transakcje te są bezpośrednio związane z towarami, które mają być przedmiotem eksportu poza Wspólnotę.
Z treści orzeczenia ETS w sprawie C-2/95 SDC wydanego na tle omawianego przepisu art. 135 Dyrektywy wynika, że ze zwolnienia od VAT będą korzystać nie tylko gwarancje udzielone przez banki, ale również poręczenia i podobne zabezpieczenia udzielone przez innych podatników VAT, pod warunkiem, że będą to poręczenia o charakterze pieniężnym, a nie polegające na przejęciu na siebie zobowiązania do wykonania konkretnej czynności niefinansowej (np. wybudowanie budynku) w zamian za podmiot który nie wywiązał się z jej dokonania (C-455/05 Velvet & Steel Immobilien und Handel GmbH).
Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Spółka, udzielając gwarancji na kredyty bankowe a także poręczając kontrakty na zakup statku, wykonuje na terytorium kraju czynności wymienione w art. 86 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów z państw trzecich.
Zgodnie z powyższym Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług związanych ze świadczeniem na rzecz podmiotów spoza UE przedmiotowych usług, pod warunkiem, że posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku ze świadczeniem przedmiotowych usług na terytorium kraju. Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca opodatkowania i miejsca świadczenia usług udzielania gwarancji na kredyty bankowe oraz kontrakty na budowę statków, rozstrzygnięta została w interpretacji nr ITPP2/443-891a/09/AK.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.