INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 26 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 28 września 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 26 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza nabyć od spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA): nieruchomości w postaci lokali użytkowych, jeden znak towarowy, dalej - składniki.
Spółka będzie wykorzystywać nabyte składniki w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Składniki te nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa SKA. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa SKA nie ma odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do składników sprzedawanych na rzecz Spółki. Brak jest również odrębnych planów finansowych oraz odrębnych kont analitycznych, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z nabywanymi składnikami.
Nie jest także prowadzony odrębny rachunek (subrachunek) bankowy, na który wpływają należności z tytułu usług związanych z nieruchomościami, czy też znakiem towarowym. Po sprzedaży składników, w SKA pozostaną takie składniki majątku jak: wzory użytkowe, umowy na korzystanie z przedmiotowych wzorów przez podmioty trzecie, znak towarowy oraz pracownik lub pracownicy. Sprzedaż składników przez SKA nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów ustawy (m. in. art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a). Powyższe stanowi element zdarzenia przyszłego, wobec czego intencją Spółki nie jest uzyskanie interpretacji odnośnie tej kwestii.
W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii. Czy składniki, które Spółka zamierza nabyć od SKA, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym czy będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionych przez SKA faktur VAT dokumentujących transakcję sprzedaży składników? Zdaniem Wnioskodawcy, składniki, które zostaną nabyte nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku od towarów i usług.
W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionych przez SKA faktur VAT dokumentujących transakcję ich sprzedaży. Po powołaniu treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka stwierdziła, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby obu podatków jest tożsama, więc zasadne jest ich łączne rozpatrzenie.
Wskazała, że zgodnie z tymi definicjami zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Spółka zauważyła, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.
Zespół ten musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, na poparcie czego zacytowała fragmenty interpretacji indywidualnych: z dnia 10 października 2008 r. (ILPB3/423-446/08-2/HS), z dnia 11 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-816/08-2/MB), z dnia 2 sierpnia 2011 r. (ITPP2/443-774/11/EK), z dnia 1 kwietnia 2011 r. (ITPP2/443-15/11/AP). Podniosła, że wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przez taki system organy podatkowe rozumieją odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wskazała, że taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07. Zauważyła, iż na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. (IPPB3/423-418/07-2/MB), w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością.
W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny. Spółka wskazała, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą wchodzić również zobowiązania, na potwierdzenie czego powołała fragment interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r. (nr ILPP1/443-261/10-4/BD).
Reasumując Spółka stwierdziła, że aby uznać składniki majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być łącznie spełnione m.in. następujące przesłanki: finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych planów finansowych, odrębnego budżetu, odrębnych kont dotyczących działalności ZCP; posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego, organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP, możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot, istnienie w ramach ZCP składników niematerialnych, przejście pracowników w trybie art. 231 Kodeksu Pracy do podmiotu nabywającego składniki, przejście wszystkich zobowiązań związanych z działalnością ZCP.
Wskazała, iż wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa muszą przejść wszystkie związane z nią zobowiązania, natomiast w przedmiotowym przypadku wszystkie bądź część zobowiązań za okres do dnia dokonania sprzedaży zostaną wykonane przez sprzedającego. Ponadto w ocenie Spółki nabyte składniki nie są wyodrębnione organizacyjnie (w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu) w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, wydziału. Nie są one również wyodrębnione finansowo, gdyż brak jest oddzielnego rachunku bankowego, na który wpływają płatności dotyczące nabywanych składników.
Brak jest również oddzielnej ewidencji księgowej w postaci oddzielnego planu finansowego, czy też kont analitycznych, na których księgowane miałyby być przychody i koszty związane ze składnikami. Spółka podkreśliła, iż w ramach sprzedaży nie dojdzie do przejścia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, tym samym nie zostanie spełniony kolejny warunek umożliwiający uznanie nabywanych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa SKA. Po konkluzji, iż składniki, które zostaną nabyte nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka powołała treść art. 5 ust. 1, art. 6 pkt 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Podsumowała, iż składniki nabyte przez Spółkę służyć będą wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych, zatem przysługiwać Jej będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej transakcję sprzedaży. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.
„zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
U. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Powyższy przepis upoważnia kraje członkowskie do wprowadzenia wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii; transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności; faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym; zaświadczenie, o którym mowa w art. 86a ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym; wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nabyć od innej spółki nieruchomości w postaci lokali użytkowych oraz jeden znak towarowy, które będzie wykorzystywać w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Składniki te nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie zespołu w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu spółki zbywającej. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zbywca nie prowadzi odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do składników sprzedawanych na rzecz Spółki.
Nie posiada również odrębnych planów finansowych oraz odrębnych kont analitycznych, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane ze zbywanymi składnikami. Nie jest także prowadzony odrębny rachunek (subrachunek) bankowy, na który wpływają należności z tytułu usług związanych z nieruchomościami, czy też znakiem towarowym. Spółka zaznaczyła, iż sprzedaż ww. składników majątku nie będzie objęta zwolnieniem od podatku.
Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro – jak wskazała Spółka - składniki majątku w postaci lokali użytkowych oraz znaku towarowego, które zamierza nabyć, nie są i nie będą wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w strukturze zbywcy, nie można będzie ich uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem ich zbycie nie będzie objęte wyłączeniem wynikającym z art. 6 pkt 1 ustawy.
Wobec faktu, iż – jak wskazano we wniosku – sprzedaż tych składników nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, o ile nie zajdą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy. Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.