INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 10 lutego 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 10 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 1 grudnia 2011 r. został podpisany akt notarialny sprzedaży nieruchomości.
Podmiot dokonujący dostawy to osoba prawna (spółka z o.o.), nabywcą był Pan – osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Oba podmioty są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w § 3 aktu notarialnego, pozostaje Pan w związku małżeńskim, w którym na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej, obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej i nabycia dokonuje na swój majątek osobisty, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z § 5 aktu notarialnego, wykonanie umowy przebiegać będzie następująco: „Par.
5 ust. 1. P. K. i Z. K. w imieniu S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. oświadczają, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie Kupującego nastąpi dnia 30 czerwca 2012 roku, co W. A. P. potwierdza. Stawających pouczono, że z dniem wydania przedmiotu umowy w posiadanie Kupującego, przechodzą na niego wszelkie korzyści i ciężary związane z przedmiotem umowy, w tym obowiązek uiszczania opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu w terminie do dnia 31 marca każdego roku.
W. A. P. oddaje – S. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. – w dzierżawę, na okres do dnia 30 czerwca 2012 roku - pomieszczenia na parterze budynku (…), zlokalizowanego na działce gruntu numer 11/1 o obszarze 0,2453 ha, położonej w Sz. przy ulicy B. numer 6A, opisanej w par. 1 aktu - za skapitalizowaną odpłatnością czynszu w łącznej kwocie netto 1000,00 zł (jeden tysiąc złotych) płatną w terminie do dnia 30 czerwca 2012 roku, a P. K. i Z. K. w imieniu S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - na powyższych warunkach - przedmiot dzierżawy przyjmują i zobowiązują się ponosić przez okres dzierżawy opłaty za gaz, energię elektryczną, monitoring, telefony, wodę i kanalizację, a po zakończeniu dzierżawy zwrócić W. A. P. przedmiot dzierżawy w stanie niepogorszonym ponad zużycie wynikające z prawidłowej jego eksploatacji i wolnym od osób i rzeczy”.
Nie posiada Pan możliwości wstępu na nieruchomość, nie posiada kluczy, a wszelkie umowy (energia elektryczna, cieplna, etc.) podpisane są w dalszym ciągu na użytkownika nieruchomości. Prawo wieczystego użytkowania gruntu i własność budynków spółka nabyła w 2008 r. na podstawie umowy sprzedaży. Podmiot od którego nieruchomość została nabyta, zbył ją przed rozpoczęciem użytkowania. Bezpośrednio przed momentem zbycia (6 maja 2008 r.) uzyskał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Decyzja została wydana na podstawie art. 59 ust. 1, 3, 4a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2006 Nr 156 poz. 1118 ze zm.), przed zakończeniem prac budowlanych.
Pozwolenia na użytkowanie udzielono na następujących warunkach, cyt.: „ (...) udziela się pozwolenia na użytkowanie budynku biurowo-magazynowego wraz z infrastrukturą na nieruchomości przy ul. B. 6A w Sz. (...).
Jednocześnie zobowiązuje się inwestora do wykonania robót wykończeniowych związanych z obiektem budowlanym w pomieszczeniach znajdujących się na I piętrze, polegających na: wykonaniu stropu podwieszonego we wszystkich pomieszczeniach, wykonaniu białego montażu w pomieszczeniach nr 26 i nr 28, osadzeniu drzwi we wszystkich pomieszczeniach, wykonaniu drzwi do przedsionka i kabiny ustępu na parterze zgodnie z zatwierdzonym projektem o szerokości 0,9 m, zamiast 0,8 m, oraz wykonaniu robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenu w terminie do dnia 30 października 2008 r. Zgodnie z art. 59 ust. 4a ustawy Prawo budowlane, inwestor jest zobowiązany zawiadomić właściwy organ o zakończeniu robót budowlanych prowadzonych po przystąpieniu do użytkowania obiektu budowlanego, na podstawie pozwolenia na użytkowanie”.
Spółka, na podstawie otrzymanej od zbywcy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, wykorzystywała nieruchomość na własne potrzeby. Z uwagi na brak środków finansowych, warunki wskazane w decyzji nie zostały wypełnione (budowa nie została zakończona). W dniu 13 października 2008 r. uzyskano zmianę decyzji (wydłużenie czasu na zakończenie robót budowlanych w budynku). W dniu 31 października 2011 r. Spółka uzyskała kolejną zmianę decyzji o pozwolenie na użytkowanie, w decyzji w dalszym ciągu zobowiązuje się inwestora do wykonania pozostałych robót wykończeniowych w budynku.
Prace wskazane w decyzjach do dnia dzisiejszego nie zostały wykonane, w związku z czym nie zawiadomiono właściwych organów o zakończeniu robót budowlanych. W trakcie użytkowania spółka nie poniosła nakładów przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości. Na udokumentowanie przedmiotowej transakcji spółka wystawiła faktury z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 23%. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy dniem dostawy (przeniesienia prawa do użytkowania towarem jak właściciel) będzie w tym przypadku dzień wydania nieruchomości, tj. 30 czerwca 2012 r.?
Czy przedmiotowa dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co skutkuje prawem do odliczenia przez Pana podatku naliczonego, czy też korzysta ze zwolnienia od podatku, w związku z czym nie ma Pan prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanej faktury? Jeżeli dostawa podlega zwolnieniu z „art. 42 ust. 1 pkt. 10 ustawy” o podatku od towarów i usług - w jakim terminie strony mają prawo do skutecznego złożenia zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania; w związku z czym uzyska Pan prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur?
Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego dla opisanej dostawy (moment uzyskania przez Pana uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego)? Zdaniem Wnioskodawcy: 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stwierdził Pan, że ustawodawca nie zdefiniował powyższego zwrotu, jednak pojęcie to w szczególności nie może być utożsamiane z pojęciem przeniesienia własności w sensie cywilistycznym. Podobny pogląd wyrażany był niejednokrotnie przez organy podatkowe. I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1157/08-2/SM stwierdził: „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawodawca nie zdefiniował zwrotu „chwila nabycia prawa do rozporządzania towarem” w ujęciu omawianego przepisu.
Odnosząc się do tego znaczenia stwierdzić przede wszystkim należy, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis polskiej ustawy VAT ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel (...)”.
Również w interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1874/10-8/JK Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że „Wskazać należy, iż na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami konstrukcji tej definicji są: prawo do rozporządzania, przeniesienie tego prawa, możność rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującego to prawo. Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela.
Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem. Pamiętać przy tym należy, że „rozporządzanie jak właściciel” należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym”. Wskazał Pan ponadto, że w wyroku I SA/GD 642/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyjaśnił: „(…) Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie można bowiem interpretować jako prawa własności w znaczeniu cywilistycznym. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera bowiem swoją definicję pojęcia „dostawa towarów” właśnie w art. 7 ust. 1, zgodnie z którym „dostawa towarów” obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia tym samym drugą stronę do dysponowania tym towarem w rzeczywistości tak, jakby była jego właścicielem”.
Zgodnie z art. 140 Kodeksu cywilnego, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.
W opisywanym przypadku, mimo wcześniejszego formalnego przeniesienia własności, do faktycznego wydania przedmiotu sprzedaży dojdzie dopiero 30 czerwca 2012 r. W okresie przed wydaniem przedmiotu nabywca (Pan) nie ma możliwości dysponowania zakupioną nieruchomością - w szczególności nie ma prawa wykorzystywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wstępu na nieruchomość w celu podjęcia czynności przygotowawczych koniecznych do wykorzystywania jej w przyszłości zgodnie z przeznaczeniem; oddania jej w całości lub w części w najem.
Zauważył Pan, że faktu oddania części nieruchomości do odpłatnego korzystania przez zbywcę na podstawie zapisu aktu notarialnego nie można uznać za czynność „rozporządzenia jak właściciel”. Taka forma udostępnienia lokalu stanowiła niejako warunek konieczny ustalony przez zbywcę, aby transakcja mogła zostać zawarta. Stwierdził Pan, że była to forma wykonania prawa własności przez zbywcę (nie zaś nabywcę, który nie był jeszcze wtedy właścicielem nieruchomości). Nabywca nie miał wpływu na wybór najemcy, nie miał również możliwości oddania przedmiotu umowy w dzierżawę innemu niż zbywca podmiotowi. Do momentu wydania rzeczy nie ma również możliwości korzystania z pozostałych części nieruchomości.
Reasumując stwierdził Pan, że dniem z którym na nabywcę przejdą w rzeczywistości wszelkie prawa i obowiązki związane z użytkowaniem nieruchomości, będzie dzień wskazany w akcie notarialnym jako dzień wydania towaru - dopiero bowiem w tym dniu będzie on miał możliwość bądź to samodzielnego korzystania z nieruchomości (jeżeli zgodnie z umową zostanie mu ona wydana), bądź to oddania całej nieruchomości lub jej części w użytkowanie innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, bądź to sądownego dochodzenia jej wydania (jeżeli do wydania nie dojdzie) - dojdzie więc do faktycznego przekazania uprawnień właścicielskich w sensie ekonomicznym.
2. Przedmiotowa dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towaru. Jeżeli po stronie zbywcy spełniony jest warunek uznania jej za dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia (lub przed pierwszym zasiedleniem), bądź od pierwszego zasiedlenia minął okres krótszy niż 2 lata (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług) czynność podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.
Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli w ustawie mowa jest o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z uwagi na to, że nieruchomość została nabyta przez spółkę od podmiotu, który nie rozpoczął jej użytkowania, a pozwolenie na użytkowanie w drodze decyzji administracyjnej uzyskane zostało warunkowo przed zakończeniem budowy - należy uznać, że dostawa ta stanowiła dostawę przed pierwszym zasiedleniem. Warunkiem koniecznym, aby doszło do pierwszego zasiedlenia jest to, aby oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu nastąpiło po wybudowaniu lub ulepszeniu. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „wybudowanie” świadczy o tym, że miał on na myśli dostawy następujące po zakończeniu budowy (a nie w jej trakcie).
Stwierdził Pan, iż z uwagi na to, że przepisy podatkowe nie precyzują momentu zakończenia budowy, należy odnieść się w tym przypadku do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 118 ze zm.): „1. Właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a. 2. Właściwy organ może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.
3. Jeżeli właściwy organ stwierdzi, że obiekt budowlany spełnia warunki, określone w ust. 1, pomimo niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem, w wydanym pozwoleniu na użytkowanie może określić termin wykonania tych robót. 4. Przepisu ust. 3 nie stosuje się do instalacji i urządzeń służących ochronie środowiska. 4a. Inwestor jest obowiązany zawiadomić właściwy organ o zakończeniu robót budowlanych prowadzonych, po przystąpieniu do użytkowania obiektu budowlanego, na podstawie pozwolenia na użytkowanie.
Dodatkowo, zgodnie z art. 55 Prawa budowlanego, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, między innymi jeżeli przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Stwierdził Pan, że zgodnie z przepisami prawa budowlanego, decyzja uzyskana przez właściciela budynku była decyzją warunkową, uzyskaną przed zakończeniem prac budowlanych (przed wybudowaniem nieruchomości).
Pana zdaniem, podobne stanowisko prezentowały organy podatkowe - np. Izby Skarbowa we Wrocławiu w interpretacji nr PDI-005-7/2004:, zgodnie z którą: „W myśl, bowiem art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) - o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności złożenia zawiadomienia. W sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57 prawa budowlanego).
Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania”. W związku z powyższym, Pana zdaniem, obydwie transakcje (zarówno nabycie nieruchomości przez spółkę, jak i następnie nabycie jej przez Pana, należy uznać za czynności dokonywane przed pierwszym zasiedleniem (a co za tym idzie nie podlegające zwolnieniu od podatku do towarów i usług); w związku z czym ma Pan prawo do odliczenia podatku z otrzymanych faktur za zakup nieruchomości (po spełnieniu pozostałych wymagań ustawowych w szczególności posiadanie oryginału faktury, związek ze sprzedażą opodatkowaną).
Jeżeli powyższe rozumowanie nie jest zgodne z prawem - strony mają możliwość bądź skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bądź też wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10, po spełnieniu ustawowych warunków: dostawca oraz nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; dostawca i nabywca złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Złożenie takiego oświadczenia spowoduje prawo do odliczenia przez Pana podatku naliczonego (po spełnieniu pozostałych wymagań ustawowych w szczególności posiadanie oryginału faktury, związek ze sprzedażą opodatkowaną). 3. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, stosowne oświadczenie należy złożyć przed dniem dokonania dostawy budynku, budowli lub ich części. Za dzień dokonania dostawy należy uznać, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dzień, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W tym przypadku, zgodnie z umową sprzedaży, do takiego przeniesienia dojdzie dnia 30 czerwca 2012 r. (wcześniej nie ma Pan możliwości dysponowania nieruchomością; pozostaje ona w dalszym ciągu we władztwie zbywcy). W związku z tym, w przedstawionych okolicznościach strony mają możliwość złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy do 29 czerwca 2012 r. włącznie. Złożenie oświadczenia w tym terminie spowoduje prawo do odliczenia przez Pana podatku naliczonego (po spełnieniu pozostałych wymagań ustawowych w szczególności posiadanie oryginału faktury, związek ze sprzedażą opodatkowaną).
4. Obowiązek podatkowy powstanie według zasad właściwych dla dostaw towarów, których przedmiotem są lokale i budynki, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania nieruchomości.
W opisywanym przypadku obowiązek podatkowy powstanie więc bądź to w momencie otrzymania przez zbywcę całości lub części zapłaty; bądź też z upływem 30 dni od faktycznego wydania nieruchomości (zgodnie z umową 30 czerwca 2012) - w zależności od tego, która z okoliczności wystąpi wcześniej; takie same terminy będą obowiązywały w zakresie prawa do odliczenia przez Pana podatku (po spełnieniu pozostałych wymagań ustawowych w szczególności posiadanie oryginału faktury, związek ze sprzedażą opodatkowaną). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Wskazać należy, iż zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 – zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy - musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Według ust. 7a ww. artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.
W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ze złożonego wniosku wynika, że w dniu 1 grudnia 2011 r. nabył Pan od osoby prawnej (spółki z o.o.) w drodze umowy sprzedaży nieruchomość (obie strony transakcji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług). W celu udokumentowania przedmiotowej transakcji spółka wystawiła faktury, stosując podstawową stawkę podatku, tj. 23%.
Zgodnie z klauzulą zawartą w podpisanym akcie notarialnym, wydanie w Pana posiadanie przedmiotu umowy nastąpi w dniu 30 czerwca 2012 r. Do tego dnia nieruchomość została przekazana przez Pana spółce do odpłatnego korzystania na podstawie umowy dzierżawy. Nie ma Pan możliwości wstępu na nieruchomość, nie posiada kluczy, wszelkie umowy (dot. energii elektrycznej, cieplnej, etc.), podpisane są w dalszym ciągu na użytkownika nieruchomości. Prawo wieczystego użytkowania gruntu i własność budynków spółka nabyła w 2008 r. na podstawie umowy sprzedaży. Na podstawie otrzymanej od zbywcy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, wykorzystywała nieruchomość na własne potrzeby.
W trakcie użytkowania nie poniosła nakładów przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości. Na tym tle powziął Pan wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje podatkowe stwierdzić należy - wbrew Pana opinii – że budynek, którego stał się Pan właścicielem w dniu 1 grudnia 2011 r., miał już status budynku zasiedlonego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jego pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą nabycia nieruchomości przez spółkę (Pana kontrahenta).
Nie można się bowiem zgodzić z Pana poglądem, że - mimo wydania dla tego budynku pozwolenia na użytkowanie (nawet warunkowego) - jego budowa nie była zakończona. Wydanie takiego pozwolenia przesądziło o istnieniu obiektu budowlanego (budynku) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wnioskowanie to tym bardziej staje się zasadne, gdy zwróci się uwagę na fakt, że – jak Pan wskazał we wniosku - „Spółka na podstawie otrzymanej od zbywcy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, wykorzystywała nieruchomość na własne potrzeby”.
Skoro spółka nabyła nieruchomość w 2008 r., jej zbycie na Pana rzecz w 2011 r. miało miejsce po upływie 2 dwóch lat od pierwszego zasiedlenia W rezultacie sprzedaż ta winna być objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Co do zasady, w takiej sytuacji - jak słusznie Pan zauważył - można zastosować opcję opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. Jest to jednak obwarowane kilkoma warunkami. Jednym z nich jest obowiązek złożenia, przed dniem dokonania dostawy danego obiektu właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że strony wybierają opodatkowanie dostawy.
Jak należy wnioskować z przedstawionego stanu faktycznego, strony przedmiotowej transakcji tego nie uczyniły (złożenie ww. oświadczenia winno mieć miejsce przed dniem 1 grudnia 2011 r., a nie – jak Pan uznał - przed 30 czerwca 2012 r.).
Zatem skorzystanie z opcji opodatkowania nie jest już możliwe, gdyż dostawa nieruchomości, o której mowa we wniosku, miała miejsce z momentem podpisania aktu notarialnego, tj. w dniu 1 grudnia 2011 r. W tym kontekście należy się z Panem zgodzić, iż „Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru.
Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem”. Jednak takie rozumienie zwrotu „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” jest bardziej adekwatne do sytuacji przeciwnej, tj. wtedy gdy uzyskanie tzw. władztwa ekonomicznego nad rzeczą poprzedza nabycie własności w rozumieniu prawa cywilnego. Natomiast w Pana sytuacji, nabycie własności w rozumieniu prawa cywilnego stanowiło jednocześnie „nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”.
Bezsprzecznie nabył Pan już takie prawo i nawet z niego skorzystał, skoro wydzierżawił spółce przedmiotową nieruchomości na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Przy czym za z gruntu błędną należy uznać Pana tezę, „że była to forma wykonania prawa własności przez zbywcę (nie zaś nabywcę, który nie był jeszcze wtedy właścicielem nieruchomości)”, gdyż spółka nie mogła zawrzeć umowy dzierżawy „ze sobą”. Aby ją zawrzeć w charakterze dzierżawcy musiała wyzbyć się prawa jej własności.
W związku z powyższym rozstrzyganie kwestii momentu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego (błędnie co do zasady utożsamianego przez Pana z momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy) w odniesieniu do podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości stało się bezprzedmiotowe, gdyż – w świetle treści 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – prawo to Panu nie przysługuje. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.