INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego właściwego dla importu usługi polegającej na zarządzaniu kontraktem budowlanym – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego właściwego dla importu usługi polegającej na zarządzaniu kontraktem budowlanym. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. … (dalej jako „Dyrekcja”) jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej działającą m.in. na podstawie ustawy z dnia 25 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460).
Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) z tytułu realizowanych działań statutowych Dyrekcja nie jest podatnikiem VAT. Jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności pozastatutowej (np. najem powierzchni). W roku bieżącym Dyrekcja podpisała umowę z wykonawcą wyłonionym w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego (… z siedzibą w …, Hiszpania, wpisana w rejestrze przedsiębiorców …, NIP: …) –zwanym w umowie Konsultantem. W ramach umowy Konsultant zobowiązał się do wykonania usługi polegającej na zarządzaniu kontraktem pn. „…”, w tym pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją robót.
W ramach umowy Konsultant będzie wykonywał czynności przypisane inżynierowi kontraktu oraz przyjmuje wszystkie obowiązki związane z zarządzaniem kontraktem, z zastrzeżeniem uprawnień kierownika projektu.
Usługa obejmuje: zarządzanie i koordynację realizacji budowy, wraz z infrastrukturą towarzyszącą, polegającą na powołaniu inżyniera kontraktu i zespołu nadzoru; weryfikacje kompletnej dokumentacji projektowej, jej kompletności, wzajemnej zgodności i wyniki dokonania kontrolnych obliczeń w celu znalezienia ewentualnych błędów; prowadzenie działań informacyjnych i promocyjnych związanych z realizacją projektu; wypełnianie obowiązków sprawozdawczych wynikających z procedur UE i współpracę w tym zakresie ze służbami Dyrekcji; wypełnianie obowiązków wynikających z procedur EFRR w ramach programu Operacyjnego RPW; świadczenie usług zarządzania, kontroli i nadzoru inwestorskiego nad budową, realizowaną w ramach umowy, na roboty budowlane zawartej w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego; niezbędną pomoc zamawiającemu w uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu; udział w przeglądach w okresie rękojmi.
Zgodnie z zawartą umową, wynagrodzenie Konsultanta będzie płatne w okresach miesięcznych, odpowiednio do rzeczywistego czasu trwania umowy w oparciu o czas faktycznie przepracowany przez personel Konsultanta, natomiast w przypadku pozycji ryczałtowej po wykonaniu danej usługi w danym miesiącu i jej odbiorze przez zamawiającego. Ponadto zapis umowy określa, że rozliczenie za wykonane usługi będzie następowało w okresach miesięcznych, na podstawie faktur VAT prawidłowo wystawionych przez Konsultanta, potwierdzonych przez kierownika projektu, po spełnieniu przez Konsultanta wymagań i przedłożeniu dokumentów, o których mowa w art. 21 warunków ogólnych umowy.
W przypadku natomiast pozycji ryczałtowych – po wykonaniu danej usługi w danym miesiącu i jej odbiorze przez zamawiającego. Ww. dokumenty będą stanowiły załącznik do faktury VAT. Zgodnie z artykułem 21.1 warunków ogólnych umowy (WOU), zamawiający dokonuje płatności na rzecz Konsultanta w następujący sposób: wynagrodzenie za wykonanie usługi w okresie realizacji umowy będzie wypłacane w okresach miesięcznych.
Podstawą wystawienia przez Konsultanta faktury VAT stanowić będą zatwierdzone przez kierownika Projektu (warunek musi być spełniony łącznie): miesięczne zestawienie czasu (dniówek) pracy personelu Konsultanta wraz z listami obecności z podpisami personelu Konsultanta (zestawienie i listy muszą być potwierdzone przez inżyniera); zestawienie elementów rozliczeniowych, dla których płatność jest dokonywana w systemie ryczałtowym; raporty miesięczne Konsultanta sporządzone zgodnie z wymaganiami umowy; wynagrodzenie za weryfikację dokumentacji nastąpi na podstawie zatwierdzonego raportu otwarcia; płatność końcowa za wykonanie usługi w okresie rozliczenia kontraktu będzie dokonana jednorazowo na podstawie zatwierdzonych przez Kierownika Projektu (warunek musi być spełniony łącznie): zestawienie czasu (dniówek) pracy Personelu Konsultanta wraz z listami obecności z podpisami Personelu Konsultanta (zestawienie i listy muszą być potwierdzone przez Inżyniera); zestawienie elementów rozliczeniowych, dla których płatność jest dokonywana w systemie ryczałtowym; raportu zamknięcia Konsultanta sporządzonego zgodnie z wymaganiami Umowy.
Listy obecności (oryginały) i miesięczne zestawienie czasu pracy personelu Konsultanta mają stanowić załącznik do faktur wystawionych przez Konsultanta. Zgodnie z art. 19.1 WOU, Konsultant jest zobowiązany w czasie realizacji usługi dostarczyć do kierownika projektu m. in. raporty miesięczne z postępu prac sporządzane w okresie realizacji prac projektowych i robót i w okresie przeglądów i rozliczenia kontraktu w ciągu 7 dni od zakończenia miesiąca, którego dany raport dotyczy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy obowiązek podatkowy dla importu usługi polegającej na zarządzaniu kontraktem – w tym pełnieniu nadzoru inwestorskiego nad realizacją robót – powstaje z chwilą sporządzenia raportu miesięcznego (raport miesięczny z postępu prac sporządzony w okresie realizacji prac projektowych), będącego potwierdzeniem wykonania usługi?
Przykładowo usługi zarządzania kontraktem wykonane w miesiącu październiku 2014 r. na podstawie miesięcznego zestawienia sporządzonego w dniu 7 listopada 2014 r., które Dyrekcja otrzymała 13 listopada 2014 r., a zostało zatwierdzone 14 listopada 2014 r. Pozostałe 2 raporty (miesięczne zestawienie czasu pracy personelu, zestawienie elementów rozliczeniowych, dla których płatność jest dokonywana w systemie ryczałtowym) nie warunkują, zdaniem Dyrekcji, momentu wykonania usługi. Zdaniem Dyrekcji, obowiązek podatkowy dla importu usługi związanej z zarządzaniem kontraktem, w tym pełnienie nadzoru inwestorskiego powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – z chwilą wykonania usługi.
W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usług, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy) Zgodnie z umową i WOU – zdaniem Dyrekcji – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia raportu miesięcznego, będącego odzwierciedleniem postępu prac. Pozostałe 2 raporty wraz z raportem miesięcznym stanowią załącznik do faktur, celem dokonania płatności. Zdaniem Dyrekcji, wystawienie raportu miesięcznego potwierdza fakt wykonania usługi i dlatego momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług będzie z przykładu data 7 listopada 2014 r. (data sporządzenia raportu miesięcznego).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.
Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. W świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, usługobiorcą jest: w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4. Źródłem cytowanej powyżej regulacji prawa krajowego jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) – dalej „Dyrektywa”. Według bowiem jej art. 196, do zapłaty VAT zobowiązany jest każdy podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana do celów VAT, na rzecz której świadczone są usługi objęte art. 44, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego. W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium).
Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 3 (Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.
W świetle art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n W świetle art. 28e ustawy (jako jednego z zastrzeżeń do treści ww. art. 28b ust. 1 ustawy), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Z przepisu tego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana. Niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady.
Przyjmuje jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, przy czym usługi, które wprost dotyczą nieruchomości mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie zakres tych usług nie ma ograniczonego charakteru. Ich katalog zamieszczony w tym przepisie ma charakter otwarty.
Zgodnie z zasadą ogólna wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Oznacza to, że generalną zasadą obowiązującą aktualnie w opodatkowaniu VAT jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie dostawy towaru lub wykonania usługi. Jest to najbardziej ogólna i powszechna zasada.
Jeżeli zatem dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie będzie w stanie zastosować innej, szczególnej reguły, powinna zastosować właśnie tą zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie dostawy towaru lub wykonania usługi. Należy przy tym zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, w odniesieniu do nabywanych usług, do których stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania tych usług.
Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy. Zgodnie z nim zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.
W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy). Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy). Z treści złożonego wniosku wynika, że w 2015 r. roku Dyrekcja podpisała z podmiotem zagranicznym (Konsultant) umowę o wykonanie usługi polegającej na zarządzaniu kontraktem, dotyczącym budowy obwodnicy wraz z budową i przebudową niezbędnej infrastruktury technicznej.
W ramach umowy Konsultant będzie wykonywał czynności przypisane inżynierowi kontraktu oraz przyjmie wszystkie obowiązki związane z zarządzaniem kontraktem, z zastrzeżeniem uprawnień kierownika projektu. Rozliczenie za wykonane usługi będzie następowało w okresach miesięcznych, na podstawie faktur VAT wystawionych przez Konsultanta. Konsultant jest zobowiązany w czasie realizacji usługi dostarczyć do kierownika projektu m. in. raporty miesięczne z postępu prac, sporządzane w okresie realizacji prac projektowych i robót i w okresie przeglądów i rozliczenia kontraktu w ciągu 7 dni od zakończenia miesiąca, którego dany raport dotyczy.
Przykład: usługi zarządzania kontraktem wykonane w miesiącu październiku 2014 r., miesięczne zestawienie sporządzone w dniu 7 listopada 2014 r., które Dyrekcja otrzymała 13 listopada 2014 r. a zostało zatwierdzone 14 listopada 2014 r. Na tym tle Dyrekcja powzięła wątpliwość dotyczącą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla importowanej usługi. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług potwierdzić należy pogląd Dyrekcji, że jeżeli wystawienie raportu miesięcznego jest jednym z elementów usługi to w istocie potwierdza fakt zakończenia wykonania tejże usługi przez Konsultanta.
Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego dla rozpoznawanego przez Dyrekcję importu usługi zarządzania kontraktem budowlanym będzie data sporządzenia raportu miesięcznego. Na gruncie przykładu podanego przez Dyrekcję w złożonym wniosku dniem powstania obowiązku podatkowego byłby dzień 7 listopada 2014 r. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.