Stanowisko Wnioskodawcy
(sprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 21 lutego 2013 r.): Obecnie dochodzi do sytuacji, w których podatnicy - wierzyciele Wnioskodawcy, składają do upadłego powiadomienia o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu VAT. Jako Syndyk upadłego, stoi On na stanowisku, iż interpretacja przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT, stoi na przeszkodzie uznania skuteczności takich korekt i Wnioskodawca powinien odmawiać ich przyjęcia.
Zgodnie z powołanym przepisem, ma on zastosowanie, gdy „dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, nie będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji”. Powołany przepis wskazuje jednoznacznie, że nie jest możliwe dokonywanie korekt opisanych w art. 89a ust. 1 jeśli podatnik - dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego.
Przepis ten nie wskazuje jednak jednoznacznie, czy chodzi w nim o faktury VAT wystawione w czasie upadłości, czy także o faktury wystawione przed ogłoszeniem upadłości, do których ma mieć zastosowanie przepis art. 89a już w trakcie postępowania upadłościowego. Zważywszy na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, za właściwą zdaniem Syndyka uznać należy interpretację, zgodnie z którą nie jest możliwym dokonywanie korekt podatku VAT od wierzytelności nieściągalnej, nawet powstałej przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeśli w chwili dokonywania korekty, wobec dłużnika prowadzone jest postępowanie upadłościowe.
Do takiego wniosku doszedł bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. (I SA/Sz 628/08) stwierdzając, że „Czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, musi być wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później w momencie dokonywania korekty. Skorzystanie z ulgi jest możliwe także wówczas, gdy dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego ani też w trakcie likwidacji.
Takie a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika - dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status podatnika, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego.” W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 1 zawarte w osnowie niniejszego wniosku, powinna być negatywna.
Spółka będąca dłużnikiem pozostającym w upadłości likwidacyjnej niewątpliwie ma interes prawny w uzyskaniu stanowiska organu w kwestii interpretacji art. 89a ustawy o VAT, w szczególności ust. 2 pkt 1 tego artykułu. Podkreślić tu należy, że od oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie rozumienia wskazanego przepisu (a zatem prawidłowości skorzystania przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego) zależy odniesienie się do drugiego problemu, jakim jest wskazanie podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty.
Stanowisko to znajduje oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2011 r., I SA/Ol 96/11. Wierzyciele upadłej Spółki zgłosili swoje wierzytelności w pełnej wysokości, łącznie z podatkiem VAT (wierzytelności zostały ujęte w liście wierzytelności). Zaspokojenie zgłoszonych wierzytelności przez podmioty gospodarcze następuje zgodnie z art. 342 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w tzw. IV kategorii.
Po ewentualnych korektach podatku VAT powstaje pytanie, czy część wierzytelności (wartość skorygowanego podatku VAT) w związku z brakiem możliwości jego zapłaty, w przypadku zgłoszenia wierzytelności przez urząd skarbowy przeszłaby do wyższej kategorii - III, a to z kolei naruszyłoby równość podmiotów (wierzycieli w toczącym się w postępowaniu upadłościowym). Dodatkowo rodziłoby to obowiązek po stronie urzędu skarbowego ponownego zgłoszenia wierzytelności z tytułu odpisanego i nie opłaconego podatku VAT, a wierzytelność ta zostałaby zaliczona do kategorii IV.
Syndyk nie jest uprawniony do żadnej ingerencji w zobowiązania upadłej Spółki powstałe przed ogłoszeniem upadłości poza procedurami i na zasadach określonych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Co istotne, sytuacja ta nie jest jednolita względem wierzycieli uczestniczących w postępowaniu upadłościowym. W przypadku, gdy wierzytelność została już zgłoszona do masy upadłości w pełnej wysokości (wraz z podatkiem VAT) i została uznana na prawomocnej liście wierzytelności, skorygowanie podatku VAT rodzić będzie obowiązek dokonania zmian na liście wierzytelności (wobec ograniczenia roszczenia).
Jeszcze bardziej skomplikowana sytuacja powstałaby w przypadku, gdyby korekta datku VAT została dokonana po wykonaniu planu podziału, co rodziłoby obowiązek po stronie wierzyciela zwrotu do masy upadłości uzyskanych środków w wysokości proporcjonalnej do zaspokojenia. Powstaje również pytanie, co w przypadku, gdyby syndyk odmówił uznania na liście wierzytelności zgłoszonej przez wierzyciela wierzytelności, w stosunku do której wierzyciel złożył wniosek o dokonanie korekty VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT.
W powyższym stanie faktycznym, mimo nie uznania wierzytelności (co oznaczałoby brak jakiegokolwiek zobowiązania po stronie masy upadłości względem wierzyciela), w przypadku dokonania przez wierzyciela korekty VAT, oznaczałoby to wyłudzenie od urzędu skarbowego zwrotu podatku VAT. Tym samym, nawet jeśli doszłoby do korekty podatku VAT, to urząd skarbowy niejako nabywałby prawo do zgłoszonej wierzytelności w zakresie w jakim została ona uznana lub nie uznana na liście wierzytelności lub byłaby uznana lub nie uznana na liście wierzytelności, gdyby nie doszło do korekty podatku.
W tym przypadku można przez analogię zastosować przepis art. 342 ust. 2 Puin, który przewiduje, że wierzytelność nabyta w drodze cesji lub indosu po ogłoszeniu upadłości jest zaspokajana w kategorii trzeciej, o ile nie jest zaspokajana w kategorii IV. W związku z tym, że korekta podatku jest swego rodzaju cesją wierzytelności, to nabywca (urząd skarbowy) nie może być w lepszej sytuacji niż zbywca (dotychczasowy wierzyciel). Sama korekta podatku nie może bowiem prowadzić do uprzywilejowania wierzytelności względem innych wierzycieli poprzez zakwalifikowanie jej do wyższej kategorii zaspokojenia.
Przeciwne stanowisko prowadziłaby do konieczności uznania, że dopuszczalna jest zamiana zobowiązania cywilnoprawnego w zobowiązanie podatkowe. Gdyby przyjąć za zasadne takie stanowisko, to odbywałoby się to kosztem innych wierzycieli, a w tym i uprzywilejowanych wierzycieli, takich jak Skarb Państwa, bo wierzyciele z kategorii IV uzyskiwaliby de facto zaspokojenie w kategorii III. Zwrócić należy uwagę, że w przypadku wypłaty świadczeń pracowniczych przez FGŚP ustawodawca wprost uregulował w przepisach art. 342 ust. 3 Puin skutki takiej wypłaty.
Otóż ustawodawca nakazał stosować do wierzytelności FGŚP z tytułu wypłaconych świadczeń pracowniczych przepisy Puin regulujące zasady uznawania wierzytelności z tytułu umów o pracę. Skoro więc w ustawie ustawodawca w odniesieniu do wierzytelności przejętych przez urzędy skarbowe w związku z korektą deklaracji VAT nie wprowadził takich przepisów, to nawet jeśli taka korekta byłaby dopuszczalna, to nabyta przez urząd skarbowy wierzytelność winna być uznana w kategorii IV, bo brak jest wyraźnego przepisu, który pozwalałby na uprzywilejowanie takiej wierzytelności.
W związku z tym należy uznać korektę deklaracji VAT za niedopuszczoną, bo prowadziłoby to do zaspokojenia wierzyciela kosztem Skarbu Państwa. Przyjęcie dopuszczalności dokonania korekty deklaracji VAT w okresie po ogłoszeniu upadłości dla zobowiązań sprzed ogłoszenia upadłości mogłoby prowadzić do nie dających się pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa skutkami prawnymi. Stąd skoro ustawodawca nie wprowadził w tym względzie przepisów rozstrzygających te sprzeczności, to należy przyjąć, że wolą ustawodawcy było, aby korekta deklaracji VAT w odniesieniu do zobowiązań sprzed ogłoszenia upadłości nie była możliwa.
Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe dokonanie korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w przypadku gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a wierzyciel dokonał zgłoszenia wierzytelności, gdyż korekta podatku VAT przez syndyka powodowałaby zaspokojenie wierzyciela w sposób uprzywilejowany z pokrzywdzeniem Skarbu Państwa (Urzędu Skarbowego), umieszczając Skarb Państwa w kat. IV zaspokojenia z tytułu korekty.
Stosownie do treści art. 236 ust. 1 Puin, wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność. Oznacza to, iż uczestnikami postępowania upadłościowego są wierzyciele, którzy dokonali skutecznego zgłoszenia wierzytelności, bądź ich wierzytelność na podstawie przepisów szczególnych nie wymaga zgłoszenia. Wobec powyższego wierzyciel, który nie zgłosił swojej wierzytelności, z uwagi na brak interesu prawnego, nie może żądać od upadłego dokonania korekty VAT na podstawie art. 89a Ustawy o VAT.
Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe dokonanie korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w przypadku gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a wierzyciel nie dokonał zgłoszenia wierzytelności lub zostało mu odmówione uznanie wierzytelności. Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Organami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są: zarząd, zgromadzenie wspólników oraz rada nadzorcza lub komisja rewizyjna. Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.
Oznacza to, iż kompetencje zarządu podzielić można na dwie grupy tj. prowadzenie spraw spółki, czyli podejmowanie decyzji gospodarczych w spółce (tzw. materia stosunków wewnętrznych) oraz reprezentacje spółki, czyli składanie oraz przyjmowanie w imieniu spółki oświadczeń woli (tzw. materia stosunków zewnętrznych spółki). Zgodnie z art. 75 ust. 1 Puin, w sytuacji ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Prawo zarządu oznacza możliwość dokonywania czynności faktycznych i prawnych mających na celu gospodarowanie mieniem.
Korzystanie z majątku oznacza przede wszystkim możliwość pobierania pożytków rzeczy i praw (korzyści przynoszonych przez te rzeczy i prawa). Rozporządzanie majątkiem oznacza dokonywanie czynności prawnych, w wyniku których nastąpi wyzbycie się własności lub jej obciążenie. Prawo upadłościowe i naprawcze ogranicza więc znacznie uprawnienia zarządu wskazane w art. 201 § 1 KSH. Zarządowi prowadzącemu sprawy spółki i reprezentującemu spółkę nie wolno wykonywać swoich dotychczasowych uprawnień z zakresu prawa zarządu mieniem upadłej spółki, korzystania z majątku spółki oraz rozporządzania tym majątkiem. Nie oznacza to jednak, iż organy spółki (w tym jej zarząd) przestają istnieć.
Dzieje się tak ze względu na fakt, iż osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą nie traci z chwilą ogłoszenia upadłości swej osobowości prawnej, dlatego też jej organy nie mogą ulec rozwiązaniu. Nadal istnieją i mogą funkcjonować, jednakże zakres ich samodzielnych działań jest ograniczony. Powyższe uzasadnia twierdzenie, iż to właśnie na zarządzie spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, w tym rozliczenia podatkowe i ZUS z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, daje to legitymację zarządowi do składania ewentualnych wyjaśnień, jak również korekt dokumentacji (w tym wypadku deklaracji VAT - 7).
Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, (o ile możliwe jest dokonanie korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w przypadku gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe), to zarząd spółki jest zobowiązany do dokonania korekty w trybie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec podatnika - dłużnika, toczy się postępowanie upadłościowe, a korekta ta dotyczy deklaracji sprzed ogłoszenia upadłości.
Syndyk jest uprawniony jedynie do zarządu majątkiem upadłego po dacie ogłoszenia upadłości, jego likwidacji, zaś co do wierzytelności sprzed daty ogłoszenia upadłości, to jedynie co do ich uznania na liście wierzytelności i ewentualnego zaspokojenia w ramach planu podziału, a nie do jakichkolwiek zmian lub korekt. Ponadto, korekta wywołuje zmiany w zakresie zaspakajania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, jak i pokrzywdzenie wierzyciela Skarbu Państwa w zakresie obniżenia kategorii zaspakajania, stąd wymaga zgody Sędziego Komisarza, a nie Syndyka.
W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I FSK 675/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Na wstępie należy zauważyć, że niniejsze rozstrzygnięcie podjęte zostało w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., gdyż Wnioskodawca we wniosku, który został sporządzony w dacie 19 grudnia 2012 r., w części E.1. zaznaczył poz. 49, tj. zaistniały stan faktyczny, a niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2017 r., sygn. Akt I FSK 675/14. Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).
Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; wierzytelności nie zostały zbyte; od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
Jak stanowi art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Według art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.
W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.
Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.
Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się.
Jeżeli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części. Co szczególnie istotne, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest w stanie upadłości likwidacyjnej. Do masy upadłości swoje wierzytelności zgłaszają wierzyciele upadłego, którymi w przeważającej ilości są podatnicy, którzy dostarczali upadłemu towary i świadczyli usługi przed dniem ogłoszenia upadłości i których faktury VAT nie zostały w całości lub części uregulowane.
Jeden z wierzycieli – B. Sp. z o.o. - zawiadomił Wnioskodawcę, że dokonał korekty podatku VAT należnego na mocy art. 89a ustawy, co świadczy, że uruchomiona została procedura „ulgi na złe długi”. Wnioskodawca otrzymał od US wezwanie do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, zgodnie z art. 89b ustawy. Wierzyciele upadłej Spółki zgłosili swoje wierzytelności w pełnej wysokości, łącznie z podatkiem VAT (wierzytelności zostały ujęte w liście wierzytelności). Wierzytelności wymienione w pismach wierzycieli o zamiarze skorygowania podatku należnego dotyczą okresu sprzed ogłoszenia upadłości.
W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 10 października 2017 r. sygn. akt I FSK 675/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zagadnienie, tj. wykładnia art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., było przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale 7 sędziów z dnia 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 3/15, Sąd ten przyjął, że „W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego”. W uzasadnieniu do uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przepisy w zakresie prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o VAT. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych.
Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości.
Tymczasem dokonanie korekty, o której mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wskazał przy tym, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadzi do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków.
Uznanie, że brak jest przeszkód do skorzystania z ulgi za złe długi przez wierzycieli, których wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego, wskazujących na to, co wchodzi w skład masy upadłości i w jaki sposób może następować zaspokojenie z tej masy, a także to, jakie czynności może przedsięwziąć upadły po ogłoszeniu upadłości, prowadzi do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych.
Można tu wskazać np. na wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r.) obowiązek dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, który wprost koliduje z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik-dłużnik, albowiem wybór każdej z alternatywnych możliwości narusza przepisy prawa. Interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny.
Wykładnia art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, również w brzmieniu sprzed nowelizacji, nie powinna wywoływać takich konsekwencji, tj. usprawiedliwiać swoistych „wyłomów” od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT i skorelowany z tym prawem obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b tej ustawy, musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności/należności objęte korektą.
Dokonaną wykładnię systemową zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny poparł również wykładnią celowościową, wskazując, że nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi.
Instytucja „ulgi na złe długi” polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy.
Za takim stanowiskiem przemawia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów - także okoliczność, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca uwzględnił w ustawie o podatku od towarów i usług już w pełnym zakresie regulację wynikającą z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonanej nowelizacji nie należy odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości, obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. Przedstawiona powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko takie rozumienie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. uwzględnia bowiem ewidentny wpływ postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego. Powyższe stanowisko NSA wyrażone w powołanym wyroku z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 3/15 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę w niniejszej sprawie w pełni podzielił.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I FSK 675/14, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego, a z taką sytuacja mamy tu do czynienia.
Tak więc zarówno wierzyciele, jak i Syndyk masy upadłości G. sp. z o.o w upadłości likwidacyjnej działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego nie mają, w świetle powyższych ustaleń Sądu, możliwości dokonania korekty, odpowiednio podatku należnego i podatku naliczonego, w trybie art. 89a i 89b ustawy o VAT.
Organ zauważa, że odstąpił od odpowiedzi na pyt. nr 3, gdyż wobec uznania, że przepisy art. 89a i 89b uniemożliwiały, w stanie prawnym do 31 grudnia 2012 r., a takiego dotyczy niniejsza interpretacja, dokonanie korekty z tytułu nieściągalnych wierzytelności, szczegółowa odpowiedź na pytanie, kto może dokonać ewentualnej korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, stała się bezprzedmiotowa.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art.
47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.