Uzasadnienie
FPS 2/04
Przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wątpliwość prawna wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:
Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2003 r. sygn. I SA/Po 1173/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi D. S., uchylił decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu Ośrodka Zamiejscowego w Pile z dnia 2 maja 2001 r. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 7 marca 2001 r. w przedmiocie wymiaru skarżącemu podatku akcyzowego za styczeń i luty 2000 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że podatnik we wskazanych miesiącach dokonał zakupu oleju opałowego, następnie zużywał go do napędu ciągnika siodłowego, którym świadczył usługi transportowe. Organy podatkowe uznały, iż fakt wykorzystania oleju opałowego na cele inne niż opałowe uczynił nabywcę podatnikiem podatku akcyzowego, a to zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i dokonały stosownego wymiaru tego podatku.
Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu zastosowane przepisy rozporządzenia pozostawały w sprzeczności z postanowieniami art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego obowiązek podatkowy może zostać nałożony wyłącznie przez ustawę, nie były również wydane w celu wykonania ustawy (art. 92 ust. 1 Konstytucji), ale uzupełniły tę ustawę w kwestii nałożenia obowiązku podatkowego. Z tej przyczyny Sąd, oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, odniósł się wyłącznie do postanowień ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pomijając omawiane rozporządzenie (art. 178 Konstytucji).
Pismem z dnia 1 grudnia 2003 r. Minister Finansów skierował rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego.
Sąd Najwyższy, postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r. sygn.akt III RB 204/03, podjętym na podstawie art. 102 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), umorzył postępowanie z rewizji nadzwyczajnej.
Dnia 24 lutego 2004 r. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarga kasacyjna wniesiona od wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2003 r., przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu.
Autor skargi kasacyjnej wywiódł uprawnienia do jej złożenia z art. 32 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 137, poz. 1302).
W skardze kasacyjnej podniesiono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.); wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi organ wskazał, iż jedną z podstaw uchylenia decyzji przez Sąd była niekonstytucyjność przepisów prawa, stanowiących materialna podstawę jej wydania. Sąd wydając orzeczenie takiej treści naruszył granice swojej właściwości rzeczowej wkraczając w uprawnienia Trybunału Konstytucyjnego.
W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej uzależnione jest od rozstrzygnięcia czy organ ten w ogóle był uprawniony do wniesienia skargi kasacyjnej w trybie art. 101 i 102 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w sytuacji, gdy stroną postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. była izba skarbowa.
To zagadnienie prawne wzbudziło poważną wątpliwość składu orzekającego NSA, który wystąpił o jej wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów Izby Finansowej.
Prokurator Prokuratury Krajowej zajął stanowisko, że dyrektor izby celnej, który z dniem 1 września 2003r. stał się organem właściwym w sprawie podatku akcyzowego, był uprawniony do wniesienia skargi kasacyjnej od prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego przed dniem 1 stycznia 2004r. w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną izby skarbowej w przedmiocie podatku akcyzowego – na podstawie art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), mimo że stroną postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego tym wyrokiem była izba skarbowa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Należy podzielić pogląd składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną, iż w niniejszej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o którym mowa w art.187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (szerzej na ten temat: R.Hauser, A.Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, Państwo i Prawo 2004, nr 2, s.22-38 i A.Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu administracyjnego, C.H. Beck 2004 r.). Za tym, że takie wątpliwości prawne są rzeczywiste i dotyczą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w tej sprawie, przemawia zwłaszcza to, iż zmiana kompetencji organów nie zawsze znajduje dostateczne odzwierciedlenie w przepisach intertemporalnych, co tak jak i w niniejszej sprawie może prowadzić do różnego rozumienia przepisów prawnych. Ponadto w danej kwestii prawnej pojawiła się rozbieżność w orzecznictwie sądowym, mianowicie w uzasadnieniu postanowienia z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt FSK 15/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podmiotem uprawnionym do wniesienia w sprawie skargi kasacyjnej jest Dyrektor Izby Celnej, natomiast postanowieniem z dnia 8 czerwca 2004 r. sprawie o sygn. akt FSK 163/04 odrzucono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej uznając, iż została wniesiona przez podmiot nie posiadający do tego uprawnień.
Rozstrzygając powyższą kwestię należy zauważyć, iż z dniem wejścia w życie ustaw reformujących sądownictwo administracyjne, wygasła kompetencja Sądu Najwyższego dotycząca rewizji nadzwyczajnych od orzeczeń Naczelnego Sądu administracyjnego (art.236 ust.2 zdanie drugie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Dz. U. Nr 78, poz.483). Dlatego też przepis art.102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) stanowił, iż w sprawach, w których wniesiono rewizje nadzwyczajne od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, nierozpoznane do dnia 1 stycznia 2004 r. strona może w terminie 30 dni od dnia doręczenia postanowienia Sądu Najwyższego o umorzeniu postępowania, wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ustawa – Przepisy wprowadzające nie reguluje pojęcia strony ani instytucji skargi kasacyjnej, natomiast zawiera odesłanie do ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 zwanej dalej w skrócie "p.s.a.") Przy czym, również przepis art.173 § 2 p.s.a. stwierdza, iż skargę kasacyjną może wnieść strona. W myśl art.12 p.s.a ilekroć w tej ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania. Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma natomiast treść przepisu art.32 p.s.a w myśl którego, w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi.
Przepis ten jest jednoznaczny, gdyż pojęcie organu, którego działanie jest przedmiotem skargi najczęściej nie budzi żadnych wątpliwości. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że takim organem, któremu przysługuje przymiot strony postępowania sądowoadministracyjnego jest izba skarbowa (a właściwie dyrektor izby skarbowej), która wydała zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego.
Trzeba jednak mieć na uwadze, że w dniu 1 września 2003 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302). Ustawa ta dokonała istotnych zmian zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i Ordynacji podatkowej. Mianowicie art.11 pkt 21 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadził art.34a ust.1 stanowiący, iż organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei art.20 pkt 1 tej ustawy wprowadził odpowiednią zmianę do art.13 Ordynacji podatkowej wymieniając jako organ podatkowy (stosownie do właściwości) naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej.
Jednocześnie w art.31 powołanej ustawy określono, że postępowanie egzekucyjne w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzą dotychczasowe organy (ust.1). Postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy (ust.3). W sprawach wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji, właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy (ust.4).
Powyższa ustawa określa jedynie kompetencje organów podatkowych w postępowaniu administracyjnym, natomiast nie wskazuje jaki organ ma obowiązek i uprawnienie do występowania w charakterze strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w sprawach w których - w dniu 1 września 2003 r. - przysługuje lub została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również po dniu 1 stycznia 2004 r. przysługuje prawo złożenia skargi kasacyjnej. W szczególności ustawa nie wskazuje, czy dalsze prowadzenie postępowania przejmują organy właściwe w danych sprawach po dniu 1 września 2003 r., czy też organy dotychczasowe. Brak bowiem w tej ustawie przepisu takiego jak, art.30 ust.2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej (Dz. U. Nr 41, poz.365) który stanowił, iż obowiązki i uprawnienia Prezesa Głównego Urzędu Ceł jako strony w sprawach, w których w dniu wejścia w życie ustawy przysługuje lub została wniesiona skarga do NSA, przejmuje właściwy dyrektor izby celnej.
Brak uregulowania tej kwestii w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw... (dz. U. Nr 137, poz.1302) jest istotny, gdy zważy się, że postępowanie sądowoadministracyjne oparte jest na zasadzie kontradyktoryjności, co powoduje zmianę pozycji organu, który w postępowaniu administracyjnym występuje w pozycji podmiotu władczo rozstrzygającego sprawę. W postępowaniu sądowoadministracyjnym organ, którego działanie jest przedmiotem skargi, ma pozycje równorzędną ze skarżącym, jest jedną z dwóch stron postępowania sądowoadministracyjnego mających takie same uprawnienia procesowe. Oczywistą jest rzeczą, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego może dochodzić do przekształceń podmiotowych i to zarówno po stronie skarżącej jak i stronie przeciwnej (organu), jednakże następstwo prawne, czy też inne zmiany podmiotowe w postępowaniu muszą wynikać z przepisów prawa.
Przepisy omawianej ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły i zgodnie z zasadami konstytucyjnymi dotyczącymi demokratycznego państwa prawa (art.2 Konstytucji) i legalizmu (art.7 Konstytucji). Normy kompetencyjnej nie można domniemywać i nie można jej konstruować w procesie wykładni prawa. Musi być ona wyraźnie w ustawie określona (zobacz J.Trzciński w glosie do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 2001 r. III ZP 12/01, Rzeczpospolita 2001/12/5).
Nigdy nie można przyjmować zasady domniemania kompetencji publicznoprawnej, jeżeli przepisy ustawowe w tym, względzie milczą. Konstrukcja domniemania kompetencji jako niekonstytucyjna została zdecydowanie odrzucona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego już w orzeczeniu z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86 OTK 1986, nr 1, poz.2). Z kolei w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. U 2/03 OTK-A 2004/6.54 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż zasada legalizmu związana jest w szczególności z zakazem domniemywania kompetencji organu państwa.
Nie wystarczy zatem powoływanie się, jak czyni ogólnie dyrektor izby celnej (autor skargi kasacyjnej) na przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw... (Dz. U. Nr 137, poz.1302) i tylko na tej podstawie wywodzenia, ze obecnie on jest właściwym organem do wniesienia skargi kasacyjnej.
Kierując się tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak podstaw prawnych do przyjęcia, iż indywidualne uprawnienie strony postępowania sądowoadministracyjnego z mocy prawa zostało przeniesione na dyrektora izby celnej. Nie wynika to bowiem wprost z przepisów na które powołuje się wnoszący skargę kasacyjną. Wręcz przeciwnie z pominięcia w treści przepisu art.31 omawianej ustawy, kwestii wnoszenia skargi kasacyjnej w sytuacji zmiany właściwości organu i uregulowania innych kwestii, które mogły w związku z tą zmianą wyniknąć w postępowaniu wymiarowym, odwoławczym i egzekucyjnym, należy dojść do przekonania, iż nie pozwala to organom celnym do wnoszenia skarg kasacyjnych od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r., w sprawach, w których stronami były izby skarbowe. Taka też regulacja prawna nie pozwala na przyjęcie domniemania przejścia nabytych poprzez wydanie konkretnej, zaskarżonej decyzji podatkowej uprawnień strony postępowania sądowoadministarcyjnego.
Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) podjął uchwałę jak w sentencji.