Wyrok NSA z 11 stycznia 2005 r., FSK 1042/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 11 stycznia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Romana P.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1749/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Antoni Hanusz (spr.)
Tomasz Grzybowski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Romana P. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 17 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Decyzją z dnia 17.06.2002 r., (...) Izba Skarbowa w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania Romana P. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 45 par. 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 r., nr 90 poz. 416 ze zm./ decyzję (...) Urzędu Skarbowego w C. z dnia 11.01.2002 r.,(...) w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach przybliżono zasadnicze elementy zeznania podatkowego, jakie podatnik założył za ww. rok. W dalszej zaś kolejności nadmieniono, że ustalone zostało, iż małoletnia córka Romana i Krystyny P. uzyskała w tymże roku podatkowym dochód w wysokości 20.000 zł z tytułu renty ustanowionej aktem notarialnym z dnia 18.12.1997 r., który to fakt potwierdzony został pokwitowaniem odbioru świadczenia z dnia 24.12.1997 r. W tej sytuacji organ I instancji uznał, że podatnik miał obowiązek wykazać i doliczyć w swym zeznaniu podatkowym połowę renty otrzymanej przez małoletnią córkę. Ponieważ zaś tego nie uczynił, organ ten skorygował wynik zeznania podatkowego strony decyzją, którą określił wysokość należnego podatku dochodowego w kwocie 5.846,80 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 2.836,40 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 4.311 zł.

Następnie przedstawiono argumentację odwołania, w którym podniesiono, iż przedstawicielom ustawowym małoletniej Magdaleny P. nie przysługiwało prawo do czerpania pożytków z renty ustanowionej na jej rzecz. Twierdzenie to wsparto przy tym nawiązaniem do argumentacji i dowodów, jakie zawarto /w innej sprawie/ w odwołaniu żony podatnika, tj. Krystyny P. Zaskarżonej decyzji zarzucono także "brak konsekwencji" poprzez przypisanie podatnikowi 50 % renty córki, a nie przypisanie połowy wpłaconego od tej kwoty podatku. Odnosząc się do okoliczności sprawy oraz powyższych zarzutów podniesiono, że zasady opodatkowania dochodów małoletnich dzieci reguluje art. 7 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który następnie przytoczono.

Nawiązując do powyższych uwag dalsze rozważania przeniesiono na grunt uregulowań Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego w zakresie postanowień dotyczących władzy rodzicielskiej /art. 95 par. 1 Krio/ i zarządu majątkiem dziecka, w tym obejmującego darowizny /art. 101 i art. 102 Krio/ oraz Kodeksu cywilnego w zakresie umów darowizny. Wywody te odniesiono następnie do okoliczności faktycznych sprawy. W tych ramach nadmieniono, że żona podatnika, będąca pełnomocnikiem córki, w toku całego postępowania nie wspominała o umowie cywilnoprawnej pozbawiającej rodziców prawa pobierania pożytków z renty, jaką ustanowiono na jej rzecz. Powołała się na nią dopiero przed organem odwoławczym. Stąd też uznano, iż umowa ta została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania i "nie uznano za dowód w sprawie".

Jako nieuzasadnione uznano także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim bowiem, wbrew twierdzeniom odwołania, podatnika zapoznano z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, o czym świadczy adnotacja służbowa z dnia 20.12.2001 r., jak też umożliwiono mu działanie w sprawie, z którego to prawa korzystał. Podobnie oceniono zarzut braku konsekwencji organu I instancji, albowiem wydanemu, w sprawie rozstrzygnięciu towarzyszyły orzeczenia dotyczące Krystyny i Magdaleny P., którymi łącznie sprawę załatwiono kompleksowo.

2. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Romana P., który wniósł o jej uchylenie w całości. Na poparcie tego żądania nawiązano w uzasadnieniu w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy oraz stanowiska, jakie zajęły w niej organy podatkowe. Zaakcentowano przy tym, że postępowanie podatkowe prowadzone było wadliwie. Organ I instancji "nie pytał, bowiem, o inne dokumenty prawne /jak umowa cywilnoprawna/ określające cel nadania córce renty", jak też podjął rozstrzygnięcie "pospiesznie", bowiem uczynił to jeszcze przed upływem zakreślonego przez siebie terminu do przedstawienia pozostałych dowodów. Niezależnie od tego zwrócono uwagę, że nawet, gdyby pominąć przedłożoną w toku postępowania umowę to i tak z zapisów aktu notarialnego wynikało, że rodzice małoletniej Magdaleny P. nie mieli prawa pobierać pożytków z ustanowionej na jej rzecz renty. Wytknięto przy tym, że prowadząc postępowanie organy nie zadały sobie trudu ażeby wyjaśnić treść spornego oświadczenia woli po myśli art. 65 Kc. Mogły zaś wyjaśnić wszelkie wątpliwości przesłuchując darczyńcę. Tym samym więc, dokonana przez organy ocena umowy przeprowadzona została za pomocą wykładni preferującej interesy Skarbu Państwa, która w orzecznictwie NSA uznana została za niedopuszczalną /wyrok z dnia 4.11.2000 r., III SA 680/99/. W związku z tym uzasadnione stają się zarzuty naruszenia przepisów art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji i przedstawione wyżej żądanie.
3. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosła o jej oddalenie. W terminie publikacyjnym organ odwoławczy na żądanie Sądu nadesłał odpisy decyzji wydanych w sprawie Krystyny P. /(...) Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17.07.2002 r., (...) i Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia 11.10.2002 r., (...)/, z których wynika, że do podstawy opodatkowania wymienionej doliczono 50% renty małoletniej córki jaką ta otrzymała w 1997 r. oraz Magdaleny P., którą stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym za 1997 r. Równocześnie wyjaśniono, że, zgodnie z wolą tejże, nadpłatę zaliczono na poczet zaległości podatkowych rodziców.
4. Wyrokiem z dnia 25.08.2003 r. wydanym w sprawie I SA/Ka 1749/02 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach - oddalił wniesioną przez skarżącego skargę. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wywiódł i przedstawił, co następuje. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie należy, że okoliczności faktyczne sprawy sporne między stronami nie są. Zatem dla porządku jedynie przypomnieć trzeba, że w dniu 18.12.1997 r. zawarta został w formie aktu notarialnego umowa renty, którą ustanowiono na rzecz małoletniej córki skarżącego, tj. Magdaleny P. i z tego tytułu uzyskała ona w roku 1997 przychód w wysokości 20.000 zł. Tym samym więc, kwestią podstawową dla sprawy jest to, w jaki sposób ów przychód winien zostać opodatkowany. Kwestię tę, jak trafnie zauważa organ odwoławczy, reguluje przepis art. 7 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Stanowi on w ust. 1, że "dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, dolicza się do dochodów rodziców lub dochodów osób, o których mowa w art. 6 ust. 4, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci". Równocześnie ust. 2 tego artykułu wyjaśnia, że w przypadku, gdy "małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody małoletnich dzieci dolicza się po połowie do dochodu każdego z małżonków". W świetle powyższej regulacji w pełni uprawniony staje się, zatem, wniosek, iż generalną zasadą jest opodatkowanie przychodów małoletnich dzieci wraz z dochodami ich rodziców. Zasada ta doznaje jednak wyłączenia w dwóch wypadkach tj. wtedy, gdy:

• małoletnie dzieci osiągnęły ściśle określone w ustawie rodzaje dochodów /z pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku/,
• rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Pierwsze z wyżej wymienionych odstępstw od zasady opodatkowania dochodów małoletnich dzieci nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Przedmiotowy dochód córki skarżącego nie pochodził, bowiem, ze źródeł przychodów, o których mowa w ust. 1 art. 7 ustawy. Tym samym więc, rozważenia wymaga to, czy zawarta umowa renty wyłączała prawo rodziców, a więc i skarżącego, do pobierania pożytków z ustanowionej na rzecz małoletniej Magdaleny P. renty /tj. ze źródeł przychodów dziecka/. Kwestia ta stanowiła, zresztą, zasadniczy przedmiot rozważań organu odwoławczego, który - wbrew twierdzeniom skarżącego - doszedł w tym zakresie do trafnych, prawidłowo umotywowanych, wniosków. Zauważyć bowiem trzeba, że umowa zawarta w formie aktu notarialnego nie dawała jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż jej strony wyłączyły prawo rodziców uposażonego dziecka do pobierania pożytków z przyznanego na 1997 r. świadczenia. O wyłączeniu takim nie przesądza, ani określony w umowie cel ustanowienia renty "poprawa sprawności fizycznej oraz poprawa warunków bytowych uposażonej", ani też przyjęcie renty przez przedstawiciela ustawowego "w imieniu i na rzecz małoletniej". Skoro, bowiem, małoletnia w dacie zawierania przedmiotowej umowy renty była ograniczona w samodzielnym dokonywaniu czynności cywilnoprawnych, o czym przesądzały przepisy art. 11 i 15 Kodeksu cywilnego, to tym samym musiała zostać zastąpiona przy tej czynności przez swego "przedstawiciela ustawowego /art. 98 Krio/. Z istoty zaś przedstawicielstwa wynika, że działa on, co prawda, osobiście, lecz na rzecz i ze skutkiem dla osoby, którą reprezentuje /art. 95 Kc/. Co zaś się tyczy celu umowy, to określenie go samo w sobie nie pozbawiało jeszcze rodziców możliwości korzystania, chociażby przejściowego czy też niejako przy "okazji", z pożytków jakie kwota renty przynosiła małoletniej. Tymczasem tylko stwierdzenie takiego stanu rzeczy wyłączyć mogłoby po stronie rodziców możliwość doliczenia przychodu z tytułu renty małoletniego dziecka do podstawy opodatkowania ich przychodów.

Powyższego wniosku nie zmienia także fakt przedłożenia na etapie postępowania odwoławczego nowego dowodu w postaci pisemnej umowy renty zawartej dnia 31.10.1997 r., w której wyraźnie postanowiono, że "rentodawca zastrzega, iż rodzicom Magdaleny P. nie przysługuje prawo pobierania pożytków z tytułu tejże renty".

Powodem takiego stanowiska jest fakt, że w sytuacji ujawnienia dwóch umów, których treść różniła się między sobą, organ odwoławczy był nie tylko uprawniony, lecz zobowiązany, do oceny wiarygodności tych dowodów. Stosowną ocenę przeprowadził i w jej rezultacie odmówił wiarygodności umowie z dnia 31.10.1997 r. Co prawda posłużył się na ten użytek wadliwym określeniem stwierdzając, że umowy tej nie uznaje za dowód, które to określenie niewątpliwie narusza dyspozycję art. 180 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, niemniej jednak wada ta nie ma wpływu na wynik sprawy, albowiem intencja organu, zmierzającego do zanegowania wiarygodności tegoż dokumentu, jest w tym wypadku oczywista. Wniosek taki uznać należy za uzasadniony tym bardziej, iż jego wyprowadzenie poprzedziła ocena odpowiadająca wymaganiom określonym w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej /por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 r., str. 630 - 631 wraz z cyt. tam literaturą i orzecznictwem/.

Poza tym, za uwzględnieniem powyższej oceny przemawia także fakt, pominięty w rozważaniach organu odwoławczego, że odrzucona umowa była wcześniejsza aniżeli ta, w oparciu o którą poczyniono ustalenia. Okoliczność ta jest zaś nie bez znaczenia. Nawet, bowiem, gdyby odrzucić stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w rozpatrywanym tu zakresie to zawarcie nowej /nota bene prawidłowej co do formy/ umowy sprawia, iż postanowienia wcześniejszej, dotyczącej tego samego stosunku prawnego, zostają uchylone. Nowa umowa zastępuje, bowiem, starą, w związku z czym, skoro strony po raz wtóry uregulowały ten sam stosunek prawny, jak miało to miejsce w niniejszym przypadku, to tym samym nie można domniemywać, iż w tym zakresie obowiązują postanowienia także wcześniejszej umowy. Tym samym, więc, w ocenie składu orzekającego, wykluczona została możliwość powoływania się na postanowienia wcześniejszej, następnie zmienionej, umowy.

Mając, zatem, powyższe względy na uwadze przyjąć należało, iż w sprawie brak było podstaw do powoływanie się na omawiane tu wyłączenie przedmiotowego przychodu spod opodatkowania, którego -stosownie do sposobu opodatkowania się małżonków P. w 1998 r. - dokonano prawidłowo, z uwzględnieniem treści regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie też zauważyć trzeba, że skoro postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo, to tym-samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu, że zaskarżona decyzja narusza postanowienia art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie zostały one należycie umotywowane.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga oparta jest na zarzutach naruszenia prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania, które, zdaniem skarżącego, miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zm./ w zw. z art. 65 par. 1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137poz. 926 ze zm./. Uzasadnienie kasacji oparte jest zasadniczo na tezie, że organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, "zignorowały" szereg istotnych elementów rozpatrywanego stanu faktycznego i skupiły się wyłącznie na "formalnej" treści umowy renty, podczas gdy z okoliczności tych wynika, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do pobierania pożytków z renty ustanowionej i wykonywanej na rzecz jego małoletniej córki.
6. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest dostatecznych, uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w rozpatrywanej kasacji zarzut naruszenia art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa nie został przez skarżącego sformułowany, a tym samym uzasadniony w stosunku do /nie powoływanego nawet w skardze/ unormowania art. 59 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, które obowiązywało w czasie spornego orzekania przed Sądem I instancji. Przewidywało ono odpowiednie stosowanie określonych przepisów postępowania administracyjno-podatkowego, a także postępowania cywilnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Powyższe wady skargi kasacyjnej we wskazanym przedmiocie są niezwykle istotne, albowiem uniemożliwiają uzasadnioną ocenę związku podnoszonego zarzutu z konkretnymi, zindywidualizowanymi prawnie i faktycznie, czynnościami procesowymi Sądu /nie zaś organów podatkowych/. Zważyć należy, że, na podstawie art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, prawo wniesienia skargi kasacyjnej przysługuje nie od decyzji administracyjnej kończącej postępowanie podatkowe, lecz od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wobec tego sformułowanie i uzasadnienie powyższego zarzutu kasacyjnego w odniesieniu do przepisu art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i pod adresem sądu administracyjnego, w szczególności sądowej oceny ocen dowodowych postępowania administracyjnego uzasadnionej zgodnie z wymogami /nie wskazywanego również w skardze kasacyjnej/ art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego, w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stworzyłoby możliwości, dzięki którym sąd kasacyjny dysponowałby podstawami do merytorycznej analizy wniosków kasacyjnych. Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, to jest na podstawie prawidłowo, zgodnie z prawem, przedstawionych i uzasadnionych, skierowanych do zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji, zarzutów kasacyjnych. Tymczasem skarga kasacyjna w sprawienie niniejszej dotknięta jest wadami, z powodu których uznać należało, że skarżący w postępowaniu kasacyjnym nie zakwestionował skutecznie ocen Sądu I instancji w przedmiocie zakresu i treści ocen dowodowych organów postępowania administracyjnego.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej - podnoszący naruszenie powołanych w niej przepisów prawa materialnego - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został dostatecznie sprecyzowany i, co jest z tym związane, poprawnie przedstawiony i uzasadniony. Zważyć należy, że nie wynika z niego, czy wnoszący kasację zarzuca naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie czy też błędną wykładnię. Uchybienie to jest istotne. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepisy prawa materialnego tworzące podatkowoprawny stan faktyczny są stosowane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie zaś przez sąd administracyjny, który w ramach sądowej kontroli legalności wykonywania administracji publicznej ocenia prawidłowość zastosowania prawa w postępowaniu podatkowym. Jeżeli więc zarzut skargi artykułuje błędne zastosowanie prawa materialnego, to wbrew art. 173 par. 1 w zw. z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skierowany jest on pod adresem organów podatkowych a nie sądu administracyjnego.

Natomiast zgodnie z wymogami przywoływanego unormowania art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna być sformułowana, przedstawiona i uzasadniona w taki sposób, aby nie wymagała, a nawet i nie dopuszczała, interpretowania jej treści, a w szczególności zarzutów kasacyjnych. Gdyby jednak nawet, w interesie strony skarżącej przyjąć, że zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy błędnej wykładni prawa przez Sąd I instancji, to i tak należałoby go uznać za niezasadny. Należy bowiem mieć na uwadze, że wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował w niej skutecznie ocen Sądu I instancji w przedmiocie zakresu i treści ocen organów podatkowych odnoszących się do zebranego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego i ustalonego w nim stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym nie można nawet skonstatować, że Sąd dokonywał określonej wykładni podnoszonych przez kasację przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji analizując treść zastosowanego przez organy podatkowe unormowania art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ocenił jedynie w sposób aprobujący stanowisko organów podatkowych, że treść umowy renty z dnia 18.12.1997 r. nie wyłączała prawa i możliwości pobierania z niej pożytków przez skarżącego. Oceny stanu faktycznego w tym przedmiocie nie zostały natomiast w postępowaniu kasacyjnym skutecznie podważone. Nie przedstawiono bowiem prawidłowych i uzasadnionych zarzutów kasacyjnych. Organy podatkowe słusznie, na co zwraca uwagę Sąd I instancji, przy ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia pozostawiły poza zakresem rozstrzygnięcia umowę z dnia 31 października 1997 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy w podstawą spełniania świadczeń rentowych przez zobowiązanego na rzecz beneficjentki renty była umowa z dnia 18 grudnia 1997 r. sporządzona w formie aktu notarialnego. Tym samym podstawą wypłacania świadczeń rentowych nie stanowiła umowa z dnia 31 października 1997 r. Świadczenia na tej podstawie i zgodnie z par. 2 umowy z dnia 18 grudnia 1997 r. były wypłacone do rąk przedstawicielki ustawowej osoby, na rzecz której ustanowiona została renta, tj. do rąk matki małoletniej Magdaleny P., tj. Krystyny P. od dnia zawarcia tej umowy tj. od 18 grudnia 1997 r.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny wniesioną w sprawie skargę kasacyjną oddalił.