Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1120/04

Uzasadnienie

FSK 1120/04

Uzasadnienie:

Wyrokiem z dnia 4.06.2003 r., I SA/Wr 615/03, wydanym po rozpoznaniu skargi Spółki z o.o. "T." z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8.12.2001 r., (...), w przedmiocie określenia wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r., Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z dnia 8.12.2000 r., (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 230 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa w W. uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2000 r., (...), określającą Spółce z o.o. "T." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. w wysokości 260.715 zł, zaległość podatkową w tymże podatku na kwotę 229.039 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 27.007,80 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 68.711 zł, a to w ten sposób, że odsetki za zwłokę określiła na kwotę 157.290,20 zł zaś zobowiązanie dodatkowe ustaliła na kwotę 67.852 zł, w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji pozostawiając bez zmian.

Podstawę decyzji organu kontroli skarbowej stanowiło ustalenie w toku przeprowadzonej kontroli, że podatnik nieprawidłowo ustalił podatek należny, a stwierdzone przez niego nieprawidłowości dotyczyły zaniżenia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu według stawki 22% w związku z nieprawidłowym ustaleniem przez spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego przy realizacji robót budowlano-montażowych. W odwołaniu od tej decyzji Spółka "T." zakwestionowała ustalenia Inspektora, wywodząc, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Natomiast w rozpatrywanej sprawie podstawą do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego był protokół odbioru wykonania robót budowlano-montażowych, dotyczący budowy stacji paliw płynnych przy ul. P., wystawiony w dniu 30.09.1998 r., na podstawie którego w dniu 30.10.1998 r. wystawiono fakturę VAT (...) na kwotę 2.050.641,81 zł. Zapłata przedmiotowej faktury nastąpiła w ten sposób, że kwotę w wysokości 1.600.000 zł Spółka wniosła jako aport do spółki "T.", zaś pozostała kwota uregulowana została przelewami bądź wpłatami gotówkowymi. Spółka zarzuciła, iż Inspektor błędnie przyjął, że kwoty wpłacone w lipcu 1998 r. były przedpłatą na poczet realizacji robót budowlanych, gdyż faktycznie wpłaty te miały związek z wcześniej spisaną umową pożyczki.

Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko Inspektora w zakresie, w jakim przyjął on, iż dokonane wpłaty należało zaliczyć jako przedpłaty na poczet usług budowlano-montażowych. W motywach rozstrzygnięcia wskazała na art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Od zasady tej ustawodawca przewidział jednakże wyjątki ze względu na różny charakter opodatkowanych czynności, sposób ich wykonania lub dokumentowania bądź ze względu na termin otrzymywania zapłaty. I tak, według art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, która powinna być potwierdzona fakturą lub rachunkiem uproszczonym, ustawodawca przeniósł z czasu wykonania usługi na moment wystawienia faktury lub rachunku, nie dalej jednak niż na siódmy dzień od dnia wykonania usługi, a w myśl art. 6 ust. 10 pkt 1 - na moment otrzymania przez podatnika zapłaty w przypadkach określonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Finansów. Z kolei według par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ przypadkiem takim jest wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przy których moment powstania obowiązku podatkowego został przeniesiony /niezależnie od tego, czy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym/ z momentu wykonania usługi na moment otrzymania całości lub części zapłaty, nie dalej jednak niż na 30 dzień od dnia wykonania usługi. Zdaniem organu odwoławczego takie rozumienie odłożonego w czasie powstania obowiązku podatkowego wynikłego z wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych "z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi" nie może oznaczać w intencji ustawodawcy nic innego, jak tylko uprawnienie podatnika do realizacji jego obowiązku podatkowego. W związku z tym skonstatowała Izba Skarbowa, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, określony w par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" powołanego wyżej rozporządzenia, wyznacza podatnikowi uprawnienie do odłożenia wykonania tego obowiązku do czasu otrzymania zapłaty, nie później jednak niż do 30 dnia od dnia wykonania tych robót. Opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik w dniu 30.06.1997 r. zawarł umowę o wykonanie robót budowlanych, której przedmiotem była budowa stacji paliw. Skoro umowa ta, jak i sporządzony do niej aneks nie określały terminu i sposobu płatności, to zapłata miała nastąpić po zakończeniu i odbiorze robót, na podstawie kosztorysu powykonawczego, co wynikało z par. 3 ust. 2 powyższej umowy. W dniu 30.09.1998 r. sporządzony został protokół odbioru robót, zaś w dniu 30.10.1998 r. wystawiono fakturę, którą rozliczono w deklaracji VAT-7 za październik 1998 r. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż w lipcu 1998 r. kontrolowana Spółka otrzymała środki pieniężne, które z uwagi na brak w tym czasie - poza budową stacji paliw - innych rozliczeń pomiędzy spółkami Inspektor uznał jako przedpłaty na poczet realizowanej inwestycji. Odnosząc się do twierdzenia odwołującej się Spółki, iż kwoty wpłacone w lipcu 1998 r. miały związek z zawartą przez nią w dniu 15.09.1997 r. umową pożyczki ze Spółką z o.o. "T." jako pożyczkodawcą na kwotę 352.500 zł, organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniu, iż faktycznie w 1997 r. została zawarta wspomniana umowa pożyczki. Wskazał na przepisy o rachunkowości, które obligują do księgowania pożyczek w pasywach danej jednostki /załącznik nr 1 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ oraz na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, przewidujące, że czynności cywilnoprawne w postaci umowy pożyczek podlegają opłacie skarbowej, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Wskazał organ odwoławczy dalej, iż podatnik w trakcie trwania czynności kontrolnych za 1998 r., już po podpisaniu w dniu 20.03.2000 r. protokołu badania dokumentów i ewidencji za ten rok, przedłożył w dniu 5.04.2000 r. w Urzędzie Skarbowym W.-F. umowę pożyczki, od której uiścił opłatę skarbową wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Izby Skarbowej przedłożenie powyższej umowy w urzędzie skarbowym po trzech latach świadczy o tym, iż faktycznie do jej zawarcia nie doszło w 1997 r., na co wskazuje fakt, że odsetki, stanowiące oprocentowanie pożyczki, nie zostały zarachowane w księgach podatnika, pomimo tego, że Spółka w planie kont posiadała konto 236 -"pożyczki", na którym to koncie nie wykazała ani w 1997 r., ani w 1998 r. żadnych obrotów. Stwierdziła dalej Izba Skarbowa, że gdyby w istocie omawiana umowa została zawarta w 1997 r., to zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz zakładowym planem kont, winna zostać ujęta na powyższym koncie, a kwotą naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek winny być obciążone koszty finansowe. Natomiast dołączone do akt sprawy dowody wpłat nie pozwalają na jednoznaczne określenie tytułu rozrachunku, jednakże z opisu wynika, iż wpłaty te nie dotyczą spłaty "udzielonej pożyczki". Z kolei z notatek na wydruku komputerowym bilansu otwarcia na 1998 r. wynika /załącznik nr 2 do protokołu kontroli/, iż kwoty na koncie 202-061 - rozrachunki z "T." są przedpłatami na poczet budowy stacji paliw przy ul. P. Na powyższym koncie w bilansie otwarcia podatnik wobec kontrahenta posiadał zobowiązania na łączną kwotę 352.314,45 zł. Również z zamieszczonych notatek na wydruku konta analitycznego za cały rok 1997 wynika, iż powyższe kwoty stanowią przedpłaty. Organ odwoławczy przywołał postanowienia przepisu art. 21 ustawy o rachunkowości, określającego wymogi formalne dowodu księgowego, stwierdzając, iż w rozpatrywanej sprawie księgowane dowody są nieprecyzyjnie opisane, co jednak nie pozwala na uznanie ich jako dowodu wpłaty na poczet zaciągniętej pożyczki. Z kolei odnosząc się do twierdzenia Spółki jakoby wierzytelność wynikająca z faktury z dnia 30.10.1998 r. w części odpowiadającej kwocie 1.600.000 zł została wniesiona w grudniu 1998 r. w formie aportu do spółki z o.o. "T.", na dowód czego przedstawiono sporządzony w dniu 18.10.1998 r. akt notarialny, z treści którego wynika, iż przedmiotem aportu była wierzytelność w kwocie 1.600.000 zł powstała z wykonania robót budowlanych objętych fakturą nr VAT z dnia 12.12.1998 r., wskazał organ odwoławczy na to, iż do przedmiotowego aktu notarialnego dołączono aneks z dnia 12.04.2000 r., w którym w par. 2 treść: "nr faktury z dnia 12 grudnia 1998 r" wykreślono i w to miejsce wpisano "z dnia 30 października 1998 r."

W związku z powyższym Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż aneks ten sporządzony został po podpisaniu w dniu 20.03.2000 r. protokołu z kontroli za 1998 r., kiedy to podatnik zapoznany został z ustaleniami kontroli, która również dotyczyła ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy inwestycji dotyczącej budowy stacji paliw przy ul. P. Ocenił też, iż oświadczenie złożone przed notariuszem w dniu 18.12.1998 r., według którego Spółka "T." posiada bezsporną i wymagalną wierzytelność w kwocie 1.600.000 zł, jest niezgodne ze stanem faktycznym. Wskazuje na to analiza konta rozrachunkowego 202-061 - należności wobec "T.", z której wynika, iż na dzień 18.12.1998 r. spółka nie posiadała wymagalnej wierzytelności w takiej kwocie.

W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano dalej, że w skardze na decyzję ostateczną Spółka "T." ponowiła zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu. Nadto w piśmie uzupełniającym skargę z dnia 26 maja 2003 r. skarżąca Spółka dodatkowo podniosła zarzuty:

1/ niezgodności ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym w sprawie, w szczególności poprzez ustalenie, że wpłaty dokonane do lipca 1998 r. przez Spółkę "T." na rzecz skarżącej Spółki nie były pożyczką, lecz wynagrodzeniem za wykonane usługi budowlano-montażowe, 2/ naruszenia zasad postępowania poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na całkowitym pominięciu dowodów z dokumentów, w tym między innymi:

faktury VAT (...) i protokołu odbioru z dnia 28.07.1998 r. rachunku uproszczonego nr 51/09 z dnia 23.09.1998 r.

• warunków ogólnych i technicznych przyłączenia urządzeń elektrycznych do wspólnej sieci (...) z dnia 15.05.1998 r.
• geodezyjnych pomiarów powykonawczych /mapa z dnia 30.04.1998 r. i mapa z IX-X.1998 r./
• decyzji Prezydenta W. (...) z dnia 14.10.1999 r. w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie Stacji Paliw Płynnych przy ul. P. 5/7 w W.,
• zeznań świadków /kontrahentów/ - Zbigniewa Z., Leszka J. i geodety Jerzego M., 3/ nie wskazania w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jakim dowodom i z jakiej przyczyny organy podatkowe odmówiły wiarygodności.

Odpowiadając na tę skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu wynika dalej, iż rozpatrując skargę podatnika na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8.12.2001 r. Sąd ten nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z podnoszonym w skardze naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, zakwestionował natomiast dokonaną przez organy podatkowe prawno-podatkową ocenę prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wstępie, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ granicę sądowej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, wobec czego tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego /art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 tej ustawy/. Oceniając zatem pod tym względem decyzję będącą przedmiotem skargi, w pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, a to z uwagi na fakt, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne, tylko bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym określić można prawa i obowiązki stron. W ocenie tego Sądu, nie można zgodzić się z zarzutem skargi jakoby przeprowadzone w sprawie postępowanie obarczone było wadami wynikającymi z istotnego naruszenia zasad postępowania podatkowego, organy orzekające dopełniły bowiem obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia.

Obowiązek organu administracji państwowej wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, wynika z zasady prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w toku postępowania podatkowego organy podatkowe są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wskazuje, iż działające w niej organy podatkowe dostatecznie wnikliwie przeanalizowały i wyjaśniły wszystkie aspekty tej sprawy. Przeprowadzone postępowanie uwzględniło bowiem wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżąca spółka brała udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawiania wszystkich dowodów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością i świadczących o prawidłowości jej postępowania. Organy orzekające w sprawie uwzględniły wszystkie zaoferowane przez nią dowody i dowody te oceniły, ocenę te przedstawiając w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest jednak równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Skoro bowiem organ na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej, to uczynił to zgodnie z prawem, zaś ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń.

W dalszej części uzasadnienia swego stanowiska w kwestii oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd wskazał, iż poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, że skarżąca Spółka w dniu 30.06.1997 r. zawarła umowę o wykonanie robót budowlanych, przedmiotem której była budowa stacji paliw przy ul. P. 5/7 w W. Postanowienia tej umowy przewidywały, iż zapłata za wykonane roboty miała nastąpić po ich zakończeniu i odbiorze na podstawie kosztorysu powykonawczego. Z akt badanej sprawy wynika, iż w dniu 30.09.1998 r. sporządzony został protokół odbioru robót, zaś w dniu 30.10.1998 r. skarżąca Spółka wystawiła fakturę (...) za wykonane prace i rozliczyła ją w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 1998 r. Przeprowadzona kontrola wykazała jednocześnie, iż w miesiącu maju 1998 r. Spółka otrzymała środki pieniężne od Spółki z o.o. "T.", z którą to spółką, według ustaleń organów - poza wspomnianą umową o budowę stacji paliw - nie łączyły ją inne stosunki zobowiązaniowe. Organy orzekające w sprawie odmówiły wiarygodności twierdzeniu skarżącej spółki, jakoby zawarła ona w dniu 15.09.1997 r. ze spółką "T." umowę pożyczki i dokonywane wpłaty stanowiły wykonanie tej umowy. Prowadzone przez podatnika urządzenia księgowe w żadnym bowiem stopniu nie potwierdziły tej okoliczności. Dokonywane wpłaty nie zawierają jednocześnie opisu pozwalającego na przyjęcie, iż stanowią one świadczenie w ramach umowy pożyczki, zaś pisemna umowa pożyczki przedstawiona została organowi kontrolującemu dopiero po zapoznaniu się przez stronę z protokołem z badania dokumentów i ewidencji oraz przyjętej w nim przez Inspektora kwalifikacji dokonywanych wpłat. Natomiast fakt zarejestrowania omawianej umowy pożyczki w Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu 5.04.2000 r. uzasadnia stwierdzenie organu podatkowego o sporządzeniu jej wyłącznie na użytek toczącego się postępowania podatkowego. W związku z tym uprawniony jest wniosek organów, iż dokonana wpłata stanowi przedpłatę na poczet wykonywanych robót budowlanych, skoro skarżąca nie wykazała, jakoby łączyły ją ze spółką "T.", poza wspomnianą umową o roboty budowlane, jakieś inne stosunki zobowiązaniowe uzasadniające spełnienie świadczeń pieniężnych na rzecz Spółki "T.". Takiej samej kwalifikacji wpłaconych kwot dokonała w toku postępowania kontrolowana Spółka, czyniąc - na wezwanie organu podatkowego - stosowne adnotacje na wydruku z konta analitycznego, z których jednoznacznie wynika, iż stanowią one przedpłaty. Nie jest więc wystarczającym dla przyjęcia odmiennych ustaleń fakt, że Spółka uiściła za okres od 1997 r. do 2000 r. odsetki za zwłokę w uiszczeniu opłaty skarbowej od umowy pożyczki.

Nie można również, w ocenie Sądu, zarzucić dowolności ustaleniu organów podatkowych, że do wykonania budowy stacji paliw doszło w czerwcu 1998 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy wpisu do dziennika budowy stacji paliw sporządzonego przez kierownika budowy pod datą 30.03.1998 r. wynika, iż "wszelkie roboty wykonane przy budowie stacji paliw przy ul, P. zostały wykonane zgodnie z projektem budowlanym. Budowa stacji paliw została zakończona". Momentem wykonania usługi budowlanej jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zakończenie więc robót budowlanych przy budowie obiektu budowlanego świadczy o tym, że roboty budowlane zostały wykonane. Wpis o tym fakcie do dziennika budowy dowodzi zgłoszenia przez wykonawcę gotowości do odbioru tych robót. Jeżeli zatem wykonawca zgłosił zakończenie robót budowlanych, inwestor obowiązany jest dokonać ich odbioru, zaś protokół z tej czynności stanowi pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawę rozliczeń stron. Wskazać też trzeba, według Sądu, iż umowy o wykonanie prac budowlanych, zawierane przez inwestora z wykonawcą powinny być poddane wymaganiom przepisów tytułu XVI księgi trzeciej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, normujących umowę o roboty budowlane, którą można zakwalifikować jako szczególną postać umowy o dzieło. W myśl art. 647 Kc przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Ze sformułowanej w cytowanym przepisie ustawowej definicji umowy o roboty budowlane wynika, iż istotną jej treścią jest między innymi odebranie obiektu przez inwestora. Przytoczony przepis nie przesądza jednak formy tego odbioru. W ustalonej praktyce ma on w prawdzie zazwyczaj pisemną formę w postaci tzw. protokołu odbioru, nie oznacza to jednak, że w praktyce nie może dojść także do faktycznego odbioru bez sporządzania formalnego protokołu. Odróżnić przy tym również należy uzyskanie przez inwestora od właściwego organu pozwolenia na użytkowanie obiektu po zakończeniu budowy /art. 54 prawa budowlanego/ od odbioru tego obiektu. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotny prawnie jest jedynie fakt wykonania umowy o roboty budowlane, a nie uzyskanie pozwolenia na użytkowanie stacji paliw, zaś o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi, jak również o dacie jej wykonania decydują bowiem strony umowy cywilnoprawnej. Jednakże wykonywanie robót budowlanych powinno jednocześnie odpowiadać przepisom prawa budowlanego, które nakładają na kierownika budowy obowiązek prowadzenia dziennika budowy stanowiącego urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót, zaś na inwestora obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Z akt badanej sprawy wynika, iż w związku z zakończeniem budowy obiektu budowlanego i zamiarem przystąpienia do użytkowania inwestor w okresie od kwietnia do czerwca 1998 r. uzyskał niezbędne, wynikające z właściwości poszczególnych organów, dokumenty wymagane przepisami prawa budowlanego, a to Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, Państwowego Terenowego Inspektora Sanitarnego, Komendanta Rejonowego Straży Pożarnej, w tym w dniu 22 czerwca 1998 r. zezwolenie na prowadzenie działalności gastronomicznej w stacji paliw. Podjęcie przez inwestora starań o wydanie przez właściwe organy stosownych pozwoleń wymaganych przy pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego, a następnie ich uzyskanie dowodzi tego, iż czynności podjęte przez inwestora w tym zakresie poprzedzać musiało nie tylko wykonanie prac budowlanych, ale również faktyczny ich odbiór obiektu, zauważył Naczelny Sąd Administracyjny dodając, iż trafnie wywiodły organy podatkowe, że zakończenie robót budowlanych i ich faktyczny odbiór nastąpił najpóźniej w czerwcu 1998 r. Wynika to jednoznacznie z ustaleń poczynionych przez określone wyżej organy na użytek dokumentacji wymaganej przy składaniu wniosku o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu. Wobec zakończenia prac budowlanych przy budowie stacji paliw z końcem marca 1998 r., co wynika z urzędowego dokumentu, jakim jest dziennik budowy, przy braku twierdzeń inwestora o wadliwym wykonaniu tychże prac, nie znajduje uzasadnienia fakt ich formalnego odbioru dopiero z końcem września 1998 r. W związku z tym zasadnie organy podatkowe odmówiły waloru mocy dowodowej protokołowi odbioru robót sporządzonemu w dniu 30.09.1998 r., podkreślił Sąd w uzasadnieniu swego stanowiska w sprawie, konkludując, iż podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie znajduje oparcia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.

Przy tak prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe dokonały jednak wadliwej, w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, prawnej jego oceny, posługując się błędną wykładnią zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Nie można się przede wszystkim zgodzić, według Sądu, ze stanowiskiem organów, iż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych powstał wyłącznie w oparciu o kryterium otrzymania zapłaty. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w analizowanym przypadku zastosowanie miały zasady ogólne określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, czy też zasady te zostały wyłączone przepisami rozporządzenia, jako przepisami o charakterze szczególnym.

W związku z tak określonym przedmiotem sporu Sąd uznał za konieczne na wstępie stwierdzić, iż w odniesieniu do świadczenia usług obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, ale z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych ustępach tegoż przepisu. W szczególności w ust. 4 tegoż artykułu przewidziano, iż w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą lub rachunkiem uproszczonym obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi, zaś w art. 6 ust. 5 ustawy o VAT postanowiono, że przepis art. 6 ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Wynika z tego przepisu, że jeżeli częściowe, wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli zatem strony postanowią, że dana usługa będzie rozliczana etapami, udokumentowanymi protokołami zdawczo-odbiorczymi, umożliwia to zleceniobiorcy wystawienie faktury z tytułu wykonania usługi w określonej części, a to rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast w ust. 8 art. 6 przewidziano przypadek powstania tego obowiązku nawet przed wykonaniem usługi, jeśli pobrano co najmniej połowę ceny. Z kolei, z mocy umocowania do określenia innych momentów powstania obowiązku podatkowego /ust. 10 art. 6/, w rozporządzeniu z dnia 21 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ Minister Finansów określił "szczególnie przypadki powstania obowiązku podatkowego". Między innymi wskazał, iż w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości albo części zapłaty, ale nie później niż 30 dnia od wykonania usługi, przy czym w przypadku otrzymania części zapłaty obowiązek ten dotyczy tylko tej części /ust. 3/. Z kolei w par. 42 powołanego rozporządzenia określony został także obowiązek w zakresie momentu wystawienia faktury w takim przypadku, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego z zastrzeżeniem, iż dokumenty te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W świetle powyższej regulacji stwierdzenia wymaga, według Sądu, iż w przywołanym przepisie par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia wykonawczego moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie wymienionych w nim usług uregulowany został korzystniej dla podatnika w stosunku do uregulowań we wskazanej wyżej ustawie, a to z tego względu, iż moment ten związano z datą otrzymania zapłaty za wykonaną usługę w całości albo w części. Zasadą bowiem jest, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi /art. 6 ust. 1/ i nie jest zależny od tego, czy podatnik otrzymał zapłatę za wykonaną usługę, czy też zapłaty nie otrzymał. Oznacza to, że podatnik obowiązany jest odprowadzić podatek należny do urzędu skarbowego, co do którego obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wykonania usługi /art. 6 ust. 4/, niezależnie od tego, czy otrzymał zapłatę za wykonaną usługę. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje najpóźniej w 7 dniu od wykonania usługi. Natomiast według par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" powołanego rozporządzenia chwila powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych określona została korzystniej dla podatnika, liczy się bowiem chwila otrzymania zapłaty w całości lub części, nie później jednak niż 30 dni od wykonania usługi. Przepis ten zawiera więc przypadek alternatywnego sformułowania momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym wypadku podatnik jest w uprzywilejowanej sytuacji, jego obowiązek podatkowy uzależniony jest w zasadzie od otrzymania zapłaty, a gdy występuje opóźnienie w zapłacie, powstaje najpóźniej 30 dnia od wykonania usługi.

Stwierdzić zatem należy, według Sądu, iż norma wynikająca z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" wskazanego rozporządzenia stanowi przywilej podatkowy będący odstępstwem od generalnej, bardziej "wymagającej" zasady z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /tak np. w wyroku NSA z dnia 17.02.1999 r., SA/Sz 804/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 1 str. 32/. Jednak szczególny charakter tej normy nie może być rozumiany jako prymat szczególnego rozwiązania zawartego w akcie wykonawczym nad normą ogólną zawartą w ustawie. W stanie prawnym obowiązującym niemalże do końca pierwszego kwartału 2002 roku, tj. do dnia 26.03.2002 roku, zachodzi odrębność sytuacji unormowanych w cytowanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów wykonujących tę ustawę, a to z dnia 21.12.1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, z dnia 15.12.1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz z dnia 22.12.1999 r. /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, w których regulacja prawna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie robót budowlanych i budowlano-montażowych miała taką samą treść. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano już uwagę na odrębność sytuacji unormowanych w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT oraz par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" wskazanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów i na niebezpieczeństwo związane z przyjmowaniem, że regulacja zawarta w akcie wykonawczym stanowi przepis szczególny /por. wyrok z dnia 28.10.1998 r. SA/Sz 2256/97 - ONSA 1999/3/95; wyrok z dnia 12.01.2001 r., I SA/Lu 1121/99/. Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej materii było jednak rozbieżne i w części orzeczeń prezentowano też stanowisko idące w kierunku uznania każdej płatności za opodatkowaną, bez względu na jej wysokość i na to, czy została ona otrzymana przed, czy po rozpoczęciu wykonywania usług /por. wyrok NSA z dnia 4.05.1999 r., III SA 5344/98/. Dopiero Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18.05. 2001 r., III RN 95/00 /OSNAPU 2002 nr 1 poz. 1/ potwierdził prawidłowość wykładni analizowanego par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r., według której przepis ten nie zmienia w sposób jednoznaczny wymogu pobrania co najmniej 50% ceny usługi. Zatem w sytuacji, gdy podatnik otrzymał tytułem zaliczki na poczet robót budowlanych kwotę w wysokości niższej niż połowa ceny, i to przed wykonaniem usługi, to nie ciążył na nim obowiązek w podatku od towarów i usług.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko w sprawie skład orzekający stwierdził, iż podziela w całości pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 12.01.2001 r., I SA/Lu 1121/99, na tle par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r., według którego to poglądu przepis ten nie ma zastosowania do otrzymanych przez podatnika zaliczek na poczet wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, jeżeli zaliczki te nie są związane z wykonaniem przez podatnika całości lub części usług. W takiej sytuacji zastosowanie ma bowiem art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą pobrania przez podatnika co najmniej połowy ceny usług.

Dla porządku niejako uznał Sąd za konieczne zauważyć, iż dopiero stan prawny obowiązujący od 1.01.2000 r. usuwa w tym zakresie wątpliwości, bowiem przepis par. 6 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.12.1999 r. do ustawy podatkowej /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, mówiący o powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą otrzymaniu części zapłaty, jednoznacznie stanowi, iż dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, otrzymanych także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W świetle powyższych unormowań nasuwa się teza, według której w stanie prawnym obowiązującym w latach 1996-1999 płatności dokonane przed wykonaniem usługi miały charakter zaliczek, a nie częściowych płatności za usługę i w związku z tym nie podlegały opodatkowaniu, jeżeli nie sięgają wartości połowy ceny za usługę. Norma szczególna nie wyłącza zatem stosowania normy ogólnej, gdy ustanawia korzystniejsze wymagania w stosunku do jej adresatów. Odnosząc powyższe uwagi do realiów analizowanej sprawy Sąd uznał za uprawnione stwierdzenie, że w sytuacji, gdy dokonywane przez firmę "T." wpłaty na rzecz skarżącej Spółki nie miały związku z częściowym wykonaniem usługi robót budowlanych, a jednocześnie suma wpłaconych zaliczek do dnia wykonania tych robót nie przekroczyła połowy ceny, to obowiązek podatkowy z tego tytułu wcześniej nie powstał. Biorąc pod uwagę, iż usługa o roboty budowlane wykonana została w czerwcu 1998 r., to otrzymane w lipcu 1998 r. przez spółkę środki pieniężne od spółki "T." należało potraktować, według Sądu, jako otrzymanie części zapłaty za wykonane usługi, zaś obowiązek podatkowy z tego tytułu oraz z faktu wykonania usługi powstał nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Oznacza to, że obowiązek ten powstał w lipcu 1998 r. i to nie tylko w odniesieniu do części dokonanej w lipcu 1998 r. zapłaty, lecz od całej wartości wykonanej usługi. Stwierdzenie powyższego uzasadnia zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej wskazanym, co zasadnym też czyni wniosek, że z tych przyczyn zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Pismem z dnia 4 stycznia 2004 r. przez pełnomocnika Spółki z o.o. "T." z/s w W. wniesiona została skarga kasacyjna od przedstawionego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 4.06.2003 r. Wskazując na fakt jego doręczenia stronie skarżącej w dniu 4 lipca 2003 r., wnoszący skargę kasacyjną domaga się uchylenia tego wyroku w całości i uwzględnienia oddalonej skargi na decyzję ostateczną względnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając przy tym zaskarżonemu orzeczeniu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, "poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego".

Uzasadniając swoje zarzuty skarga kasacyjna stwierdza na wstępie, że jakkolwiek Sąd prawidłowo przyjął, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, to jednakże z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej podzielił on jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez organy skarbowe, nie wskazując z powodu jakich przyczyn i jakich dowodów zaoferowanych przez skarżącego pozbawił mocy dowodowej. Przyjmując argumenty i ustalenia organów skarbowych za wiążące, Sąd całkowicie pominął znaczenie wniosków dowodowych skarżącego. W szczególności, pozbawiając waloru dowodowego materiału przedstawionego przez skarżącego nie wskazał przyczyn, dla których nie uwzględnił znaczenia wielu wniosków dowodowych. Sąd odmówił znaczenia protokołowi odbioru robót pomiędzy stronami z dnia 30.09.1998 r. i chociaż trafnie przyjął, iż momentem wykonania usługi budowlanej jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę, to z niewiadomych przyczyn odmówił znaczenia robotom budowlanym wykonywanym po czerwcu 1998 r., na okoliczność przeprowadzenia których podatnik zaoferował szereg dowodów, które jednak zostały pominięte zarówno przez organy, jak i przez rozpatrujący skargę Sąd.

W takim stanie rzeczy skarga kasacyjna stwierdza, że ustalenie Sądu, iż organy skarbowe dokonały prawidłowej oceny i wartości dowodów dla toczącej się sprawy nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż żaden z tych podmiotów w ogóle nie uwzględnił w swoich rozważaniach znacznej części materiału dowodowego, czym w sposób bezsporny naruszył zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego orzeczenia w całości. Tym samym więc Sąd nie mógł dokonać prawidłowej oceny dowodów i ocenić ich znaczenia oraz wartości dowodowej. Stawiając taki zarzut dalsze uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z leżącymi u podstaw decyzji ostatecznej ustaleniami faktycznymi odnoszącymi się do momentu powstania obowiązku podatkowego przy realizacji spornych robót budowlano-montażowych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, skarga ta oparta została w pierwszym rzędzie na naruszeniu przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku przepisów postępowania, które to naruszenie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi. W związku ze wskazaniem takiej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, iż do dnia 31.12 2003 r. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uregulowane było w przepisach rozdziałów 2 i 3 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w tym również przepisem art. 59, który odsyłał - w kwestiach w ustawie tej wprost nie uregulowanych - do przepisów innych ustaw, nakazując ich odpowiednie stosowanie przed sądem. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., a więc już w dacie wydania będącego przedmiotem skargi kasacyjnej wyroku o uchyleniu decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 8.12.2001 r, przepis art. 59 - cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym odsyłał wprawdzie do stosowania w postępowaniu sądowym przywołanych w podstawie kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jednakże stosowanie przepisów tej ustawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie następowało wprost, lecz poprzez stosowanie przepisu art. 59 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wobec czego wskazanie w podstawie kasacyjnej naruszenia przez Sąd wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej, bez równoczesnego wskazania naruszenia art. 59 oznacza, iż podstawa kasacyjna sformułowana została wadliwie, nie pozwalając tym samym na uznanie jej za usprawiedliwioną. Zauważyć też należy, iż podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowiły powołane w jego uzasadnieniu przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Brak także wskazania tych przepisów oraz ewentualnie innych zawartych w rozdziałach 2 i 3 tejże ustawy powoduje, iż skarga kasacyjna pozbawiona jest w istocie swych ustawowych podstaw. W ramach każdej z podstaw skarga kasacyjna winna konkretnie precyzować, jakie przepisy prawa materialnego bądź procesowego i w jaki sposób zostały zdaniem skarżącego naruszone przez Sąd, będąc bowiem związanym jej granicami Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nie przywołane.

Uznając, w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, orzec należało ojej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.