Wyrok NSA z 14 stycznia 2005 r., FSK 1175/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 14 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Teresy i Zenona S.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2220/01

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak Sędziowie NSA Edyta Anyżewska Sylwester Marciniak (spr.)
Natalia Prałat protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Teresy i Zenona S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. dnia 8 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2003 r. /I SA/Wr 2220/01/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Teresy i Zenona S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 8 czerwca 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
2. Sąd ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 26 lutego 2001 r., którą określono na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 oraz art. 51 par. 1 i 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej a także przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Teresie i Zenonowi S. podatek dochodowy za 1999 r. w wysokości 85.865,50 zł, zaległość podatkową w wysokości 6.315,20 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 2.340,30 zł. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było zawyżenie w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym Zenona S. "M." w L. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 23.983,72 zł z tytułu amortyzacji nakładów nabytych w budynkach i budowlach na podstawie "umowy przeniesienia własności nakładów", a zaniżono je o kwotę 8.196,72 zł w związku z niezaksięgowaniem czynszu leasingowego.
3. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji, zarzucając jej naruszenie par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające za nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 23.983,72 zł od budynków, budowli i urządzeń z uzasadnieniem, że nie stanowiły one własności skarżącego, podczas gdy zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i były użytkowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jako przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Z przepisów rozporządzenia nie wynika, by w takim przypadku było konieczne poniesienie nakładów na tą inwestycję bezpośrednio przez podatnika, który następnie je amortyzuje. Zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na budynki, budowle i urządzenia, niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być rekompensowane w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Strona zwróciła też uwagę na sprzeczność w postępowaniu organów, gdyż nakłady na budowę lub remont budynków handlowo-magazynowych wraz z budowlami i urządzeniami przy ul. T. w L. nie zostały uznane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, podczas gdy nakłady własne podatnika w budynku D zostały tak zakwalifikowane.
4. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę, Skarżący nie prowadził w zakwestionowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych, a więc nie mógł u niego nastąpić moment przyjęcia ich do używania. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że umowa przeniesienia własności nakładów z 3 marca 1998 r. nie przenosiła na skarżącego własności budynków powstałych na cudzym gruncie, które pozostawały własnością Gminy Miejskiej L. Uzyskał jedynie prawo do żądania zwrotu równowartości nakładów, które też mu później Gmina zaliczyła na poczet ceny kupna nieruchomości, gdy nabył wspólnie z żoną jej 3/5 na współwłasność /udział w wysokości 2/5 nabył Jan P./, umową notarialną z dnia 5 października 1999 r. - dopiero od tego czasu Skarżący miał podstawy do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów stosownej części odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych.
5. Sąd, nie uwzględniając skargi, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionowały jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do całości nakładów poniesionych przez podatnika na modernizację dzierżawionego budynku D, gdyż według doktryny inwestycją w obcych środkach trwałych są działania podatnika odnoszące się do jego ulepszenia /a więc przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja/. Warunku tego nie spełnia wydatek w wysokości 280.000 zł poniesiony w związku z umową o przeniesienie własności nakładów na budowę i remont budynków handlowo-magazynowych wraz z budowlami i urządzeniami na gruncie Gminy L. Budynki te, mimo wprowadzenia przez skarżącego do ewidencji środków trwałych w dniu 6 marca 1998 r. stanowiły własność Gminy Miejskiej L. - zgodnie więc z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ budynki te zaliczane musiały być do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego, tak więc prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów nie przysługiwały skarżącemu. Prawo to przysługiwało skarżącemu, jako współwłaścicielowi, dopiero po nabyciu tych budynków od Gminy Miejskiej w przytoczony wyżej sposób. Jednocześnie kwota 280.000 zł została skarżącemu zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości i podlegała uwzględnieniu przy jej wartości początkowej. Kwota ta nie spełniała warunków z żadnego z punktów 1-3 par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r.
6. W skardze kasacyjnej, błędnie nazwanej kasacją, złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Bożenę G. - Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku /nieprawidłowo określonego jako wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu/ oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 7 i 8 updof oraz par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skutkujących nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 23.983,72 zł.

W uzasadnieniu swych zarzutów Strona podniosła, iż wiążące z punktu widzenia wliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych są tylko i wyłącznie przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji, a nie żadne inne regulacje prawne. Zdaniem Strony nietrafny jest argument Sądu, że już wybudowane na cudzym gruncie budynki i budowle nie mogły być uznane w przedmiotowym okresie za inwestycje w obcych środkach trwałych, skoro przepis par. 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia o amortyzacji nie obowiązywał w chwili zawierania umowy z 3 marca 1998 r. Strona podnosi, że pogląd, zgodnie z którym kwota wynikająca z umowy przeniesienia nakładów nie mieści się w pojęciu przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, ponieważ pod pojęciem tym należy rozumieć sumę wydatków poniesionych przez podatnika na ulepszenie środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność innych podatników może być trafny jedynie na gruncie prawa bilansowego. Zdaniem Strony inwestycją w obcym środku trwałym jest zarówno wzniesienie budynku lub budowli na cudzym gruncie /obcym środkiem trwałym jest grunt/, jak i ulepszenie cudzego budynku lub budowli. Tak więc nabyte na podstawie umowy z dnia 3 marca 1998 nakłady /budynki/ należało potraktować jako odrębne obiekty inwentarzowe i zaliczyć do podstawy amortyzacji jako przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Przy amortyzacji podatkowej inwestycją w obcym środku trwałym jest także ogół kosztów poniesionych od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, pozostających w bezpośrednim związku z budową, montażem i przekazaniem do używania nowego środka trwałego nie będącego własnością podatnika, ale używanego przez niego dla celów działalności gospodarczej, a nie, jak twierdzi Sąd, koszty ulepszenia już używanego przez podatnika środka trwałego.

Skarżący podnoszą, że w świetle przepisów nie jest konieczne dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych by nakłady poniesione były bezpośrednio przez podatnika, który je amortyzuje - wystarczającą podstawą było wprowadzenie obcych środków trwałych /grunty/ do ewidencji środków trwałych Skarżących. Strona zwraca również uwagę na fakt, że budynki, o których mowa nie widniały w latach 1998-99 w ewidencji środków trwałych Gminy Miejskiej L. i nie były przez Gminę amortyzowane. Zdaniem Skarżących zawarcie umowy dzierżawy spornej nieruchomości nie pozbawiało ich prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych - gdyż jest możliwe, by zarówno dzierżawca, który poniósł nakłady na ulepszenie, jak i wydzierżawiający /od wartości początkowej/, dokonywali odliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Konkludując Strona zauważa, że nawet jeśli założyć, że wydatek poniesiony na nabycie praw z umowy z 3 marca 1998 r. nie może być uznany za inwestycję w obcym środku trwałym, to cały sporny wydatek, jako nie podlegający amortyzacji, mógł być zaliczony przez Skarżących do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich faktycznego poniesienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zgodnie zaś z treścią art. 174 omawianej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie dość precyzyjnie określił wniosek skargi kasacyjnej, gdyż domagał się jedynie uchylenia zaskarżonego wyroku, natomiast takie rozstrzygnięcie nie jest możliwe. Zgodnie bowiem z treścią art. 185 par. 1 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej Sąd uchyla zaskarżone orzeczenie i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie lub też, w świetle treści art. 188 p.p.s.a., Sąd może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Należy jednak uznać, iż takie uchybienie nie wpływa na dopuszczalność skargi kasacyjnej.

Poza tym w skardze kasacyjnej nie powołano się w ogóle na przepis art. 174 p.p.s.a. i tym samym nie wskazano, czy skarżący powołują się na podstawę kasacyjną z punktu pierwszego, czy też drugiego tego artykułu. Skoro jednakże oparto skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, to trzeba przyjąć, iż podstawę kasacyjną stanowi pkt 1 art. 174 p.p.s.a.

Jednakże należy uznać, że Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku właściwie zastosował zarzucane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Mianowicie przepis art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., stanowił jedynie, iż Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, określi:

1. składniki majątkowe uznawane za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, sposób ustalania ich wartości początkowej, szczegółowe zasady i stawki amortyzacji, a także tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych,
2. szczegółowe zasady i tryb:

1. zaliczania składników majątkowych do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a także zmniejszania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy składniki te, ze względu na przewidywany okres używania, nie zostały uprzednio zaliczone do tych środków lub wartości,
2. naliczania odsetek za okres, w którym składniki majątkowe określone w lit. "a" nie były zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, 3/ szczegółowe zasady ewidencjonowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podatników nie obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Natomiast art. 22 ust. 8 omawianej ustawy stanowił, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7.

Z kolei zarzucany par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wskazywał, iż za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1/ nieruchomości /grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością/, 2/ maszyny, urządzenia i środki transportu, 3/ inne przedmioty,

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ma rację strona skarżąca, iż pkt ust. 2 par. 2 powyższego rozporządzenia określający wyraźnie, iż do środków trwałych podatnika zalicza się również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie został dodany z dniem 1 stycznia 1999 r.

Tym niemniej powyższa kwestia nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu. Słusznie bowiem Sąd przyjął, iż kryteriów do uznania za inwestycje w obcym środku trwałym nie spełnia wydatek w wysokości 280.000 zł, którą to kwotę skarżący przekazał syndykowi Pracowniczej Spółdzielni Handlowo-Produkcyjnej w upadłości w L. zgodnie z umową z dnia 3 marca 1998 r. o przeniesieniu własności nakładów na budowę i remont budynków handlowo-magazynowych wraz z budowlami i urządzeniami na gruncie Gminy L. Skarżący nabył w ten sposób w istocie prawo do żądania od właściciela nieruchomości zwrotu nakładów, poniesionych na tę rzecz, o którym mowa w art. 226 Kc.

Nie ulega wątpliwości, iż powyższej umowy z dnia 3 marca 1998 r. nie można zaliczyć do umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nie jest to także umowa sprzedaży budynków i budowli, gdyż nie została zawarta z właścicielem gruntu, na którym się one znajdowały.

W takiej sytuacji należy uznać, iż powyższy zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest trafny.

Wreszcie trzeba zauważyć, iż skoro skarga kasacyjna nie zawiera formalnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ w szczególności do ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, to brak tego rodzaju zarzutu powoduje, że ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku muszą być uznane za wiążące dla sądu rozpatrującego skargę kasacyjną.

Z tych to przyczyn skarga kasacyjna podlega oddaleniu zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a.