Uzasadnienie
FSK 1220/04
Wyrokiem z dnia 27 lutego 2004 r., SA/Bk 1407/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - po rozpoznaniu skargi W.B. - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Urząd Skarbowy w S. ustalił, iż W. B. w 1999 r. kontynuował działalność w zakresie zarządzania Spółką "H", które to czynności, tak samo jak w 1998 r., prowadził w ramach przedsiębiorstwa wykonującego działalność gospodarczą wpisaną już wcześniej do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność ta była prowadzona na podstawie umowy zlecenia, z której treści wynika, że miała ona obowiązywać nie dłużej niż do 30 listopada 1999 r., a w wypadku odwołania strony z zajmowanego stanowiska wiceprezesa przed tą datą Spółka była obowiązana zapłacić kwotę równą 6-miesięcznemu wynagrodzeniu wraz z wymaganą premią płatną w 6 ratach miesięcznych. W dniu 7 maja 1999 r. rada nadzorcza Spółki odwołała W. B. z zajmowanego stanowiska, ustalając termin wypowiedzenia na 15 maja 1999 r. Według aneksu do wymienionej umowy wszelkie płatności wynikające z umowy będą realizowane na podstawie wystawionych przez W. B. faktur VAT i płacone w terminie 7 dni od doręczenia Spółce faktury za miesiąc poprzedni. Zdaniem Urzędu, aneks ten nie zmienił momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami oraz § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (DzU nr 156, poz. 1024) podatnik powinien w 1999 r. wystawić faktury za grudzień 1998 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i pierwszą połowę maja, a następnie po odwołaniu ze stanowiska - za drugą połowę maja, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i za pierwszą połowę listopada 1999 r. Faktury te na kwoty odpowiadające w złotych 6000 USD (za pół miesiąca 3000 USD) powinny być wystawione w miesiącach od stycznia do grudnia 1999 r., jednak zostały one wystawione tylko w styczniu, kwietniu (dwie), maju, czerwcu, lipcu oraz wrześniu i to na różne kwoty. Ponadto Urząd ustalił, że podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Urząd Skarbowy wydał decyzją z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w Białymstoku - decyzją z [...]
Wymieniona decyzja Izby Skarbowej została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 608/02, który uznał za uzasadnione te zarzuty skargi W. B., które dotyczą niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nierozważenia zebranego materiału. W szczególności nie rozważono, do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować działalność wykonywana przez podatnika, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 2 czy też pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; organy nie wyjaśniły, w jaki sposób skarżący wykonywał swoje obowiązki na rzecz "H.".
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy określił kwoty zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach jak w poprzedniej decyzji. Urząd, analizując obszerny materiał dowodowy, stwierdził, ze usługi zarządzania Spółką "H." świadczone przez podatnika nie były działalnością wykonywaną osobiście, lecz świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Urząd stwierdził, że NSA w wyrokach z 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 607, 608 i 610/02 nie przesądził, iż działalność podatnika była działalnością wykonywana w ramach wolnego zawodu, a stwierdził jedynie, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie, w jaki sposób podatnik wykonywał usługi na rzecz "H.". Reasumując rozważania, Urząd uznał, że obowiązek podatkowy u podatnika wykonującego usługi w sposób ciągły powstał najpóźniej do 7 dnia miesiąca po nim następującego, stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Urząd podał, że podatnik bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup okularów, chłodziarko-zamrażarki, kosiarki do trawy i oleju do kosiarki, naruszając art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy wymienioną decyzję Urzędu.
W skardze do sądu administracyjnego W. Brzozowski zarzucił naruszenie przepisów art. 23, 120, 121, 122, 124 i 180 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie słusznego interesu obywatela, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez ich błędną interpretację, a także art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1 i 3 oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez uznanie za przychód kwot należnych, lecz nie otrzymanych z tytułu wykonywania wolnego zawodu. Ponadto podniósł, że Urząd Skarbowy dopuścił się naruszenia art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, gdyż w wyroku z 28 stycznia 2003 r. NSA zajął stanowisko, iż czynności menedżerskie stanowią wykonywanie wolnego zawodu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za częściowo zasadną. Przede wszystkim nie podzielił stanowiska skarżącego, że w wyroku z 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 608/02, NSA zajął stanowisko, iż czynności menedżerskie stanowią wykonywanie wolnego zawodu; NSA jedynie takiej ewentualności nie wykluczył, stwierdzając wyraźnie, że w tym zakresie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Sąd uznał, że rację ma też organ administracyjny, podnosząc, że sam podatnik zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż jego przychody nie podlegały zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, bo w toku całego postępowania wnosił o uznanie złożonych przez niego deklaracji VAT-7 za prawidłowe. Sąd podzielił też stanowisko organów podatkowych, że W. B. usługi zarządzania wynikające z umowy zlecenia zawartej z "H." SA wykonywał w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, zgadzając się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 13 marca 2002 r., I SA/Wr 2057/99, że działalność gospodarczą od działalności wykonywanej osobiście odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście na rzecz określonego kręgu podmiotów, niemających przymiotu "ludności", lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej pozwalającej na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, uzasadnia przyjęcie powyższego stanowiska. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup chłodziarko-zamrażarki i kosiarki.
Natomiast za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W tym zakresie Sąd za nietrafne uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro w myśl umowy z "H." SA podatnik od 16 października 1998 r. do 30 listopada 1999 r. miał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywać usługi zarządzania Spółką, to powinien był za cały ten okres wystawiać faktury VAT. Z ustaleń opartych na bezspornym materiale dowodowym wynika, że po dacie 15 maja 1999 r. W. B. usług zarządzania Spółka nie wykonywał; zgodnie z pkt 8.2. umowy zlecenia przysługiwała mu kwota równa wynagrodzeniu zapłaconemu za ostatnie 6 miesięcy poprzedzające datę rozwiązania umowy płatna w sześciu ratach miesięcznych. Sąd zauważył, że przyjęta w decyzjach obu instancji podstawa prawna uzasadniająca określenie podatnikowi podatku VAT za okres 16 maja - 30 listopada 1999 r. nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, obowiązek wystawienia faktury jest uzależniony od wydania towaru lub wykonania usługi, a obowiązek podatkowy określony w art. 6 ust. 4 i 5 tej ustawy odnosi się tylko do sytuacji, gdy towar został wydany lub usługa została wykonana. Nie można więc, zdaniem Sądu, przyjąć, że powyższe przepisy mają zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, że po 15 maja 1999 r. skarżący żądnych usług na rzecz Spółki nie wykonywał, zaś od wyjaśnienia, jaki charakter miała kwota, o której stanowi pkt 8.2. umowy zlecenia, zależy dalsze w tym zakresie rozstrzygniecie. Należy przy tym mieć na uwadze, że nie podlegają opodatkowaniu VAT zarówno należności, jak i uzyskane kwoty o charakterze odszkodowawczym (czynności odszkodowawcze).
W skardze kasacyjnej od tego wyroku W. B. zarzucił:
- na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie za przychód kwot należnych, lecz nie otrzymanych z tytułu wykonywania przez skarżącego usług zarządzania w ramach umowy zlecenia jako wolnego zawodu,
- na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisu postępowania - art. 153 tej ustawy przez nieuwzględnienie w sprawie ustaleń prawomocnych wyroków NSA z 28 stycznia 2003 r., dotyczących tego samego stanu faktyczno-prawnego (SA/Bk 607, 608, 610/02).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że w wyrokach z 28 stycznia 2003 r. NSA wyraźnie zajął stanowisko, że czynności menedżerskie stanowią wykonywanie wolnego zawodu. Jak wskazał Sąd, zarówno w stanie prawnym przed 1 stycznia 2001 r., jak i po tej dacie, przychody osiągane z wykonywania wolnego zawodu mogły być kwalifikowane jako uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście, jak i z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd także wskazał, że organy nie wyjaśniły, w jaki sposób skarżący wykonywał swoje obowiązki na rzecz "H." i czy zgodnie z obowiązującym w tym czasie prawem uzyskiwane przez niego z tego tytułu przychody kwalifikowały się na podstawie art. 13 czy 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu pominięto przy tym istotną okoliczność, że gdyby uznać, iż skarżący korzystał ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, to przychodem byłyby kwoty uzyskane (art. 13 pkt 8 lit. a). Jednakże Sąd podniósł także istotną okoliczność, iż gdyby jednak czynności ocenić jako działalność gospodarczą z tytułu wykonywania wolnego zawodu, to zgodnie z wyjątkiem wskazanym w art. 14 ust. 3 pkt 2 od zasady z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodem jego byłyby również tylko kwoty należne i otrzymane.
W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył także art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślił, że nie kwestionuje, iż świadczył usługi zarządzania w ramach działalności gospodarczej, lecz w formie wykonywania wolnego zawodu. W związku z powyższym, jego zdaniem, w przedmiotowym stanie faktyczno-prawnym znajduje zastosowanie regulacja art. 14 ust. 3 pkt 2, stanowiąca, że do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 nie zalicza się kwot należnych, lecz nie otrzymanych, z tytułu wolnego zawodu.
Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że w pierwszym zarzucie skarżący podnosi naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, które nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od towarów i usług. Również kwestia podniesiona w drugim zarzucie dotyczyła wyłącznie podatku dochodowego, a nie podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu postępowania - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przede wszystkim dlatego, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, w której został wydany zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; dotyczy on jedynie związania oceną prawną wyrażoną w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych po dniu wejścia w życie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (czyli po dniu 1 stycznia 2004 r., p. art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.). Natomiast w skardze kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił ustaleń prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku o sygnaturach SA/Bk 607/02, 608/02 i 610/02 z dnia 28 stycznia 2003 r., a więc sprzed wejścia w życia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (oczywiście mogła chodzić o związanie oceną prawną wyrażoną tylko w jednym z tych wyroków - SA/Bk 608/02 - ponieważ tylko on był wydany w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.). Zastosowanie zatem mógł mieć tylko przepis art. 99 wymienionych Przepisów wprowadzających, stosownie do którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 (niemającym znaczenia w tej sprawie), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny. Jednakże przepis ten nie został w ogóle przytoczony w skardze kasacyjnej, zaś wynikająca z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na podstawienie w miejsce przepisu błędnie wskazanego przez wnoszącego skargę kasacyjną (czyli w rozpatrywanej skardze kasacyjnej - art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przepisu, który powinien być powołany, jako mający zastosowanie (czyli art. 99 Przepisów wprowadzających...); por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 (ONSAiWSA 2004 r., nr 1, poz. 15).
Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano wyłącznie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), podczas gdy zaskarżony wyrok zapadł w sprawie podatku od towarów i usług, co oznacza, że podstawą materialnoprawną wydanych rozstrzygnięć były przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Co prawda ustawa ta w niektórych przepisach nawiązuje do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. w art. 25 ust. 1 pkt 3 wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego w stosunku do nabywanych towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, czy też w art. 7 ust. 1 pkt 5, przewidującym zwolnienie od podatku od towarów i usług przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 - 6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jednakże wtedy przepisy o podatku dochodowym stosowane są jedynie w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.
Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie za przychód określonych kwot (identyczny zresztą, jak przytoczony w skardze kasacyjnej W. Brzozowskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 r., oddalonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r. FSK 1281/04) nie może odnosić się do podatku od towarów i usług, gdyż pojęcie przychodu jest istotne dla ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu) w podatku dochodowym. Natomiast w podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany w art. 15 i 16 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, W rozpatrywanej sprawie istotna była także kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 tej ustawy). Jednakże w tym zakresie nie sformułowano w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów.
Z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.