Wyrok NSA z 19 listopada 2004 r., FSK 1252/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Sprawa

w sprawie ze skargi "T." Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 27 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień, Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.)
Ewa Głowacka, Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w Izbie Finansowej rozpoznawał sprawę ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Sz 170/02 protokolant

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. z 27 grudnia 2001 r. oraz poprzedzającą ją decyzję (...) Urzędu Skarbowego z 20 września 2001 r., zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania oraz określił, iż decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Zaskarżoną do Sądu decyzją Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, określającą "T." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę. Organ I instancji w wyniku kontroli stwierdził zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich m.in. kwoty 158.580 zł z tytułu wynagrodzeń członków zarządu spółki, wypłaconych na podstawie stosownych uchwał zgromadzenia wspólników z 26 marca 1998 r. i 1 czerwca 1999 r. i kwoty 43.568,52 zł z tytułu wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne członka zarządu Radosława K. W tym ostatnim przypadku organ I instancji uznał, iż zawarta z tym członkiem zarządu umowa o pracę jest dla celów podatkowych nieskuteczna, bowiem została zawarta przez prezesa zarządu spółki, czyli z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego. W odniesieniu do pierwszego z kwestionowanych wydatków organy podatkowe ustaliły zaś, iż w dniu 11 marca 1998 r. zgromadzenie wspólników spółki z o.o. "T." w osobie Waltera S., reprezentującego jedynego udziałowca - spółkę "T." GmbH z siedzibą w B. podjęło uchwałę, na podstawie której przyznało Radosławowi K. wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu w kwocie 5.000 zł miesięcznie. W dniu 26 marca 1998 r. zgromadzenie wspólników, na którym jedynego udziałowca reprezentował Karsten R. podjęło uchwałę wyznaczającą Walterowi S. wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu w kwocie 6.000 zł miesięcznie i Ingeborg S.-H. - wynagrodzenie w kwocie 5.000 zł z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Kolejną uchwałą zgromadzenia wspólników /wspólnika reprezentował wówczas Walter S./ wyznaczono Radosławowi K. wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu w kwocie 1.800 zł miesięcznie. Wynagrodzenia wskazane w uchwałach zostały faktycznie wypłacone przez spółkę w badanym okresie, a osoby wskazane w uchwałach pełniły w badanym roku funkcję członków zarządu. Izba Skarbowa wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba wskazała, iż jedynie ważna czynność prawna stanowić może podstawę prawną uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W ocenie organu podatkowego uchwała zgromadzenia wspólników, będąca niewątpliwie jednostronną czynnością prawną, nie stanowi dostatecznej podstawy do wypłaty członkom zarządu wynagrodzeń i nie jest podstawą do wystawienia dowodów źródłowych. Takim dowodem mogłaby być umowa o pracę, zawarta zgodnie z wymogami art. 203 Kodeksu handlowego. W umowach między członkami zarządu a spółką tę ostatnią winna reprezentować rada nadzorcza albo pełnomocnik, powołany uchwałą wspólników /art. 203 Kodeksu handlowego/. Powołany przepis Kodeksu handlowego ma charakter bezwzględnie obowiązujący, czynności dokonane z jego naruszeniem są więc nieważne. Skoro uchwała nie może stanowić samoistnej podstawy do wypłaty wynagrodzeń członkom zarządu, to wypłacone na jej podstawie wynagrodzenia nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa zauważyła także, iż wynagrodzenie przysługiwało członkom zarządu za pełnienie funkcji. Świadczenia spółki nie były zatem ekwiwalentne w stosunku do świadczeń członków zarządu, podstawą ich wypłaty był bowiem tylko fakt powołania danej osoby w skład zarządu spółki.

W skardze na powyższą decyzję "T." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków w kwocie 158 580 zł, stanowiących prawidłowo ustalone i wypłacone wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu oraz art. 7 ust. 5 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania skarżącej straty podatkowej za 1999 r. Odnośnie pierwszego z zarzutów strona zauważyła, że uchwała organu korporacyjnego osoby prawnej, wywołująca skutki prawne w zakresie prawa cywilnego jest jednostronną czynnością prawną, nie ma więc do niej zastosowania art. 203 Kodeksu handlowego. Zgodnie z art. 235 Kh uchwałą wspólników można określić wynagrodzenie władz spółki. Wspólnicy muszą się tylko powstrzymać od głosowania w sprawie wysokości wynagrodzenia i w ogóle przyznania wynagrodzenia, gdy sami są członkami władz spółki. Doktryna i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazują, iż zapłata wynagrodzenia na rzecz członka zarządu może nastąpić na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników bądź umowy. Uchwała może więc być podstawą wypłaty, a tym samym dowodem, na podstawie którego możliwe jest ewidencjonowanie w księgach tych wydatków, a następnie wykazanie ich jako kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca podniosła także, iż wywody Izby Skarbowej o braku ekwiwalentności świadczeń spółki na rzecz jej udziałowców są zupełnie pozbawione podstaw i gołosłowne. Powołanie kogoś w skład zarządu spółki jest nałożeniem na tę osobę obowiązków związanych z organizowaniem i nadzorowaniem bieżącej działalności spółki. Organy podatkowe nie prowadziły zresztą żadnego postępowania dowodowego w celu ustalenia zakresu obowiązków członków zarządu. Skarżąca podniosła także, iż ustalając podstawę opodatkowania organy podatkowe zaniżyły wysokość straty, poniesionej przez spółkę w roku poprzednim.

Uwzględniając skargę i uchylając decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do definicji kosztów uzyskania przychodu, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, iż ustawodawca oparł konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na generalnej klauzuli z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. W myśl powołanego przepisu nie można do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wszystkich ponoszonych przez podatnika wydatków, a jedynie te, które pozostają w związku przyczynowym z uzyskanym przychodem. Organy podatkowe, choć powołały jako podstawę swojego rozstrzygnięcia w zakresie wynagrodzenia dla członków zarządu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w istocie skupiły się wyłącznie na badaniu tytułów prawnych, na podstawie których dokonano wypłat, w kontekście ich zgodności z przepisami regulującymi działanie osób prawnych, tj. art. 203 Kh. Wynika z tego wyraźny zamiar, aby wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu sporne wydatki stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy. Przepis ten nie ma jednak zastosowania, gdy członkiem zarządu nie jest udziałowiec spółki. W związku z tym wydatki ponoszone na członków zarządu stanowią, bez względu na rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką, koszt uzyskania przychodu. Warunkiem tego uznania jest wykazanie, że wydatki te zostały poniesione w związku z uzyskaniem przychodu i nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie innych uregulowań. Organy podatkowe nie dokonały takich ustaleń. Odnośnie zaniżenia straty przy ustalaniu podstawy opodatkowania Sąd uznał skargę za bezzasadną z uwagi na niezrozumiałość zarzutów.

Od wyroku tego skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w S. Zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 203 Kodeksu handlowego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, iż nieważna umowa może być podstawą ponoszenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne wskazanie, iż przepis ten stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został podany jako podstawa rozstrzygnięcia. Przepis ten w ustalonym stanie faktycznym nie miał bowiem zastosowania. Jako podstawę wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe powołały art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się jednak z zaprezentowaną przez Sąd I instancji wykładnią powołanego przepisu, iż zawsze każdy wydatek pozostający w związku z uzyskanym przychodem jest kosztem uzyskania przychodu. Odwołując się do art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wskazał, iż organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania prawa. Obowiązane są zatem wydawać decyzje, które są zgodne nie tylko z przepisami prawa podatkowego, ale również z przepisami prawa stanowionymi w całym systemie prawa. W tym przypadku dla oceny stanu faktycznego konieczne było dokonanie analizy art. 203 Kodeksu handlowego, a jej wynik nakazuje przyjąć, iż zawarta umowa o pracę była nieważna i jako taka nie mogła wywierać skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko skarżącego znajduje uzasadnienie w wykładni systemowej prawa podatkowego - w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ zawarto zastrzeżenia, iż przepisy tych ustaw nie odnoszą się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną "T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jej oddalenie. Podniosła, iż argumentacja zawarta w skardze nie ma żadnego związku z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga podlega oddaleniu jako nie znajdująca usprawiedliwionych podstaw.

Strona składająca skargę kasacyjną nie zgłosiła żadnych zarzutów, odnoszących się do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Za podstawę rozważań należy zatem przyjąć stan faktyczny, ustalony w toku postępowania podatkowego i stanowiący podstawę orzekania przez Sąd I instancji.

Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń członków zarządu, wypłaconych im na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników. Tylko bowiem w tym zakresie /gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu/ spółka podważała decyzje organów podatkowych. Zarówno z treści odwołania, jak i treści skargi na decyzję Izby Skarbowej w S. wynika, iż podatniczka nie podważała ustaleń dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne członka zarządu Radosława K., wypłaconych na podstawie umowy o pracę zawartej z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, iż jedynym wspólnikiem spółki z o.o. "T." z siedzibą w S. była niemiecka spółka "T." GmbH. Członkami zarządu, co wynikało z rejestru handlowego spółki byli w badanym roku podatkowym Walter S., Ingeborg S.-H. i Radosław K. Osoby te, zgodnie z uchwałami zgromadzenia wspólników, otrzymywać miały wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji. Nie zawarto z nimi /poza R. K., który otrzymywał oprócz wypłat z tytułu pełnionej funkcji również wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę/ żadnej umowy, określającej wynagrodzenie z tytułu wykonywanych obowiązków w organie wykonawczym spółki. W tym stanie faktycznym niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do umów o pracę.

Członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 195 par. Kodeksu handlowego powoływani są przez wspólników. Przepisy Kodeksu handlowego nie wskazują, czy i w jaki sposób spółka winna uregulować stosunek prawny łączący ją z członkiem zarządu. Art. 197 par. 1 Kodeksu handlowego odsyła bowiem jedynie do przepisów prawa pracy w sytuacji, gdy odwołany członek zarządu jest jednocześnie pracownikiem spółki, jednakże z treści tego przepisu nie można wyciągnąć wniosku, iż w każdym przypadku powołanego członka zarządu musi łączyć ze spółką stosunek pracy. Przeciwnie, w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, iż członek zarządu może pełnić swoje funkcje na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia ewentualnie bez stosunku zatrudnienia pracowniczego i niepracowniczego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 1999 r., I SA/Ka 2233/97 - ONSA 2000 nr 3 poz. 106 i powołane tam orzecznictwo i literaturę/. Jest zatem prawnie dopuszczalna sytuacja, iż członek zarządu pełni swoją funkcję wyłącznie na podstawie powołania go do składu zarządu przez wspólników, nie wiąże go natomiast ze spółką żaden inny stosunek prawny. Powołanie członka zarządu należy - jak wskazano wyżej - do kompetencji zgromadzenia wspólników. Zgromadzenie podejmuje w tym zakresie uchwałę /art. 220 Kodeksu handlowego/. Do uchwały tej niewątpliwie nie ma zastosowania art. 203 Kodeksu handlowego, który odnosi się do umów.

Ustalenie wysokości wynagrodzenia członków zarządu nie zostało zastrzeżone dla konkretnie wskazanego organu spółki. Uznać zatem należy, iż zgromadzenie wspólników było uprawnione, jako organ stanowiący spółki, decydujący m.in. o kwestiach związanych z finansami spółki i powołujący członków zarządu /art. 195 par. 3 i art. 221 Kodeksu handlowego/ do określenia wysokości wynagrodzenia, związanego z wykonywaniem obowiązków członka organu wykonawczego spółki. Również i w tym przypadku uchwały zgromadzenia wspólników w tym zakresie nie można uznać za umowę, o której mowa w art. 203 Kodeksu handlowego. W tym przypadku zgromadzenie realizuje bowiem swoje uprawnienia i musi to czynić w sposób przewidziany w art. 220 Kodeksu handlowego.

Uznać zatem należy, iż kwestionowane wynagrodzenia członków /w kwocie 158.580 zł/ zarządu nie zostały im wypłacone na postawie umów o pracę. Zarzut, iż Sąd uznał za dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków dokonanych na podstawie nieważnej umowy o pracę jest w świetle powyższych ustaleń /niekwestionowanych wszak przez Dyrektora Izby Skarbowej/ bezzasadny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu mogą być zaliczone wszystkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu i niewymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Skoro prawnie dopuszczalne jest pełnienie funkcji członka zarządu jedynie w wyniku powołania do pełnienia tej funkcji przez zgromadzenie wspólników i dopuszczalne jest określenie przez zgromadzenie wspólników wysokości wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, to co do zasady wydatki poniesione na członków zarządu spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zauważyć w tym miejscu należy, iż odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd I instancji nie stwierdził, iż organy przepis ten zastosowały, a jedynie, iż w ich ocenie tylko określony stosunek prawny /stosunek pracy/ łączący spółkę z członkiem zarządu uzasadnia zaliczenie poniesionych na niego wydatków do kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Zwrócił zatem uwagę na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dokonaną przez organy podatkowe. Nakazał też zbadanie, czy wydatki te pozostają w związku z uzyskanymi przychodami, czego organy podatkowe nie uczyniły.

Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem prawidłowa. Podkreślić trzeba, iż prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko było prezentowane również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z dnia 4 kwietnia 2001 r., I SA/Gd 2050/98 - Lex nr 48945 i z dnia 10 lutego 1999 r., I SA/Gd 496/97 - Lex nr 37202/.

Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną należało oddalić.