Wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 1289/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 30 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Piotra G.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17.02.2004 r. sygn. akt SA/Bd 2973/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Ryszard Pęk (spr.), Jerzy Rypina
Piotr Dębkowski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Piotra G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 września 2003 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. Oddala skargę kasacyjną 2. Zasądza od skarżącego Piotra G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 zł (słownie jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Piotra G. /zwanego dalej skarżącym/ na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 9 września 2003 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny - po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego, treści podjętych w jego trakcie decyzji oraz zarzutów zawartych w skardze - wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie, na skutek wyłączenia skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej, powstał obowiązek określenia podatku dochodowego za 1998 r. na zasadach ogólnych. Z akt sprawy - jak podkreślił Sąd - wynikało, że organ podatkowy I instancji podjął działania mające na celu zgromadzenie dowodów zakupu przez skarżącego towarów handlowych w okresie od 1 stycznia do 28 czerwca 1998 r. /od 29 czerwca 1998 r. skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów/. W trakcie postępowania, na podstawie przedłożonych rachunków uproszczonych wystawionych w 1998 r. oraz wyjaśnień składanych przez skarżącego, organ I instancji ustalił nazwy firm, od których nabywał on towary handlowe. W firmach tych, w ramach pomocy prawnej, zostały przeprowadzone kontrole, które potwierdziły dokonywanie sprzedaży na rzecz skarżącego i dostarczyły dowody w postaci kopii rachunków uproszczonych. Ponadto, organ I instancji zwrócił się o informację w zakresie dokonywanych transakcji bezpośrednio do "D." sp. z o.o i uzyskał dowody zakupu towarów przez skarżącego na łączną kwotę 420.452,52 zł. brutto. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że z materiałów nadesłanych przez właściwe dla sprzedających urzędy skarbowe nie wynikało, aby którykolwiek kontrahent traktował przedkładane rachunki uproszczone za dokumenty nieodzwierciedlające transakcji zawieranych ze skarżącym. Zaznaczył, iż kwestionowane przez skarżącego rachunki figurowały w ewidencjach siedmiu firm i w jego ocenie organy podatkowe zasadnie ustaliły, że były to dowody potwierdzające zakup towarów handlowych przez skarżącego. Odnosząc się z kolei do zarzutów skarżącego, iż podpisy na rachunkach nie były jego podpisami Sąd stwierdził, że nie mogło to stanowić podstawy do ich odrzucenia jako dowodu w sprawie, gdyż żaden z kontrahentów nie zgłaszał wątpliwości co do tego, że był on nabywcą towarów handlowych, zaś przesłuchani w charakterze świadków pracownicy tych firm potwierdzali, że osoba dokonująca zakupy musiała podać dokładne dane firmy, aby otrzymać rachunek. Wyjaśnili także, że rachunki mogły być wystawiane na skarżącego, a inne osoby mogły je odbierać, ale zawsze towary handlowe były wydawane dopiero po zapłaceniu należności. W tym stanie rzeczy mogła wystąpić taka sytuacja, że na rachunkach uproszczonych zgromadzonych przez organ podatkowy nie figurowały podpisy skarżącego, lecz innych osób. To jednak - jak zauważył Sąd - nie oznaczało, że skarżący nie nabył tych towarów handlowych, gdyż rachunek mógł być odebrany i podpisany przez inną osobę, zwłaszcza, że towar został odebrany dla skarżącego, a należność z tytułu jego nabycia została zapłacona. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w tej sytuacji nie zachodziła potrzeba powołania biegłego na okoliczność ustalenia autentyczności podpisów na rachunkach uproszczonych wystawionych przez siedem przedsiębiorstw, w których skarżący dokonywał zakupów. W jego ocenie nie można było zarzucić organom podatkowym, że bezzasadnie nie dały wiary zeznaniom złożonym przez pracowników zatrudnionych przez skarżącego, gdyż choć istniały rzeczywiście rozbieżności pomiędzy wielkością obrotów podawanych w poszczególnych zeznaniach, to jednak organy podatkowe nie mogły oprzeć się na sprzecznych zeznaniach świadków, a jednocześnie pominąć dowodów z dokumentów uzyskanych w postępowaniach przeprowadzonych u kontrahentów, którzy nie podważali faktu sprzedaży towaru na rzecz skarżącego. Według Sądu na ocenę zaskarżonej decyzji nie miało wpływu to, że Komenda Miejska Policji prowadziła postępowanie w sprawie podrobienia kilkuset faktur, gdyż wszczęcie postępowania przygotowawczego nie przesądzało jeszcze, iż faktury zostały sfałszowane i organy podatkowe miały prawo samodzielnie ocenić zebrany materiał dowodowy. Zdaniem Sądu nie były także wiarygodne sugestie skarżącego, jakoby "inny podmiot nabył towar handlowy od siedmiu hurtowni, zapłacił za ten towar i zażądał wystawienia rachunków od wszystkich kontrolowanych kontrahentów na Piotra G.". Takie zachowanie byłoby nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej i nie miało żadnego uzasadnienia. Każdy podmiot, który nabywa w takiej ilości towary handlowe, która wynika ze zgromadzonych rachunków uproszczonych, przeznacza je do sprzedaży w prowadzonej działalności gospodarczej i "jest zainteresowany uzyskaniem na siebie rachunku, czy faktury potwierdzającej nabycie towaru, bowiem jest to dokument, który pozwala zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów". W ocenie Sądu nie miały również żadnego znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy ewentualne donosy, które mogły być źródłem pozyskania przez organ podatkowy informacji, gdyż przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe oparły się wyłącznie na dowodach zebranych w trakcie prowadzonego postępowania i nie było istotne, czy kontrola została wszczęta na skutek donosu, czy też innego instrumentu pozyskania informacji przez organ podatkowy. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż jeśli chodzi o przychód uzyskany przez skarżącego za okres od 29 czerwca 1998 r. do 31 grudnia 1998 r., to organ podatkowy przyjął jego wysokość wynikającą z zeznania rocznego. Sąd zwrócił przy tym uwagę na to, iż skarżący zadeklarował prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów począwszy od 29 czerwca 1998 r. i po wezwaniu przez organ I instancji do przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów pełnomocnik skarżącego poinformował, że "nie można księgi odnaleźć, ponieważ prawdopodobnie podczas przeprowadzki mogła ona ulec zaginięciu" i że w podobny sposób została wyjaśniona kwestia pozostałych dokumentów, w tym remanentu towarów handlowych na dzień 31 grudnia 1998 r.

Zdaniem Sądu w tej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w okresie, w którym nie odtworzono dokumentacji podatkowej, skarżący osiągnął przychód w kwocie wynikającej z zeznania podatkowego i wprawdzie w piśmie z dnia 14 marca 2003 r. pełnomocnik skarżącego wycofał się z wcześniejszego oświadczenia i stwierdził, że powyższe kwoty dotyczą całego roku, to jednakże nie można było temu dać wiary, ponieważ przeczyły temu dowody dotyczące zakupu towarów handlowych za okres od 1 stycznia do 28 czerwca 1998 r. Skoro zatem udowodniono, że w pierwszym półroczu dokonano zakupu towarów handlowych na kwotę 420.452,52 zł, to niewiarygodne było, aby przychód za cały rok podatkowy wyniósł 78.492,70 zł. Sąd podkreślił także, że organ I instancji podjął czynności mające na celu odtworzenie dokumentów pozwalających ustalić wielkość kosztów uzyskania przychodu, tj. wystąpił z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wielokrotnie występował do skarżącego o podanie wydatków poniesionych w 1998 r. i przy braku dokumentów u podatnika w dużej mierze zgromadził dowody pozwalające odtworzyć rzeczywisty przychód, koszty i dochód za 1998 r. Według Sądu bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo podania w pełnomocnictwie prawidłowego adresu pełnomocnika, organ I instancji powtórzył czynności przesłuchania świadków z udziałem tegoż pełnomocnika. Co się zaś tyczy zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu w sprawie wyłączenia podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej, to - jak zauważył Sąd - zarzut ten nie pozostawał w związku z zaskarżoną decyzją, gdyż była to "odrębna sprawa, w której podatnikowi również przysługiwały środki zaskarżenia.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, że został podjęty z:

1. naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej;
2. naruszeniem przez organ podatkowy I i II instancji zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 122 Ordynacji Podatkowej w związku z nie przeprowadzeniem jakiegokolwiek postępowania dowodowego i wyjaśniającego w zakresie toczącego się postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Policję w Bydgoszczy w sprawie podrobienia kilkuset faktur;
3. naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 224 par. 1 Kpc, mającym bezpośredni wpływ na treść orzeczenia w związku z zamknięciem rozprawy bez wyjaśnienia okoliczności dotyczących postępowania prowadzonego przez Policję w zakresie podrobienia kilkuset faktur.

Podnosząc te zarzuty skarżący wnosił o zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi II instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił, iż zebrany przez organy podatkowe I i II instancji materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia i określenie w sposób niebudzący wątpliwości obrotu z działalności gospodarczej za rok 1998. Podniósł, iż w sprawie nie przeprowadzono dodatkowego postępowania dowodowego, o które wielokrotnie wnosił i odmówiono mu wydania uwierzytelnionych kopii anonimów, przez co uniemożliwiono ocenę "czy autorzy anonimów mogą mieć związek z fakturami zakupu towarów wystawionych na dane podmiotu Piotra G., które od początku podatnik kwestionował". Skarżący podkreślił, że wielokrotnie w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazywał, że dokumentacja zakupu towarów handlowych przedstawiona przez (...) Urząd Skarbowy w B. w większości przypadków nie była w jakikolwiek sposób związana z jego działalnością gospodarczą. Dokumentacja ta zawierała kserokopie rachunków wystawionych w latach 1997 i 1998 przez firmy wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i "poważna część zakupów wynikająca z przedstawionych rachunków nie była dokonana zarówno przez skarżącego jak i jego pracowników i nie był odbiorcą towarów wymienionych na kwestionowanych dokumentach". Skarżący nadal kwestionował podpisy na rachunkach wymienionych w zestawieniach akcentując, że transakcje handlowe, tj. zakup towarów handlowych nie były w jakikolwiek sposób związane z jego działalnością gospodarczą. Podkreślił, iż w oparciu o art. 180 par. 1 i par. 2 Ordynacji Podatkowej wniósł o zweryfikowanie przedstawionej dokumentacji między innymi poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do autentyczności podpisów widniejących na zakwestionowanych rachunkach uproszczonych. W tym zakresie organ I instancji przesłuchał jednak tylko pracowników hurtowni będących wystawcami kwestionowanych rachunków natomiast "ze znanych tylko sobie przyczyn nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego (...)" oraz nie zwrócił się o wyniki postępowania prowadzonego przez Policję Miejską w B. w związku ze złożonym zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa w sprawie podrobienia faktur zakupu towarów. Skarżący zarzucił, że organy obu instancji nie odniosły się w uzasadnieniach decyzji do wątpliwości wyłaniających się z zeznań przesłuchanych w tej sprawie świadków i że oparły się głównie na zeznaniach złożonych przez Katarzynę K., z których wynikało, że jej podpis widniał tylko na jednym dokumencie. Skarżący - nie zgadzając się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, w którym stwierdzono, że mimo odbioru rachunków przez inne osoby był odbiorcą towarów - podniósł, iż w tym przedmiocie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił dostatecznie sprawy w rozumieniu w art. 224 par. 1 Kpc, gdyż stanowisko, że dla oceny zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia okoliczność, że Komenda Miejska Policji prowadzi postępowanie w sprawie podrobienia kilkuset faktur było "niczym innym jak nie dopuszczeniem przez sąd dowodu w sprawie". Skarżący podkreślił, że nie znajdowało oparcia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w treści uzasadnienia wyroku, iż zgromadzony przez organ podatkowy I i II instancji materiał dowodowy pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia podatkowego w formie wydanych decyzji. Organ podatkowy ma - jak zaznaczył - obowiązek wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności oraz fakty związane ze sprawą i jeśli przedstawiony przez stronę stan faktyczny okazuje się dla niego niewystarczający, to niezbędne staje się przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, wnioskowanego przez stronę, które mogłoby wyjaśnić wszystkie nasuwające się wątpliwości. Skarżący - akcentując, iż postępowanie podatkowe winno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów art. 180, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - podniósł, iż podjął działania mające na celu ochronę swoich interesów i w tym celu złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, aby sprawdzić autentyczność podpisów widniejących na kwestionowanych rachunkach oraz zawiadomił Policję o popełnionym przestępstwa i dokonaniu zakupu towarów przez nieznane mu osoby na dane jego firmy. Jednakże ani organy podatkowe ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględniły tych wniosków wychodząc z założenia, że okoliczności dotyczące kwestionowanych rachunków zostały ustalone innymi dowodami, a zwłaszcza dowodami z przesłuchania świadków - pracowników hurtowni. Takie stanowisko naruszało przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż istniejące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść organu podatkowego Skarżący zwrócił uwagę na pogląd utrwalony w literaturze oraz w orzecznictwie, iż możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową i że jeżeli strona zgłasza dowód to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku jeżeli żądanie dotyczy tezy już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwość decyzji. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący - nawiązując do treści art. 2 Konstytucji - podniósł, iż zawartej w tym przepisie zasady demokratycznego państwa prawa wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Na gruncie prawa podatkowego oznacza to prawną ochronę obywatela przez organy podatkowe, które powinny podjąć wszelkie działania dopuszczone prawem celem wyjaśnienia w sposób niebudzący wątpliwości powstałych sprzeczności w przedmiocie sprawy by móc następnie orzec w formie decyzji administracyjnej. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy skarżący stwierdził, że organy podatkowe I i II instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanego wyżej przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy kwestionowane dokumenty zakupu oraz wskazany na nich towar handlowy był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i bez przeprowadzenia dowodu na okoliczność prowadzenia przez Komendę Miejską Policji w Bydgoszczy postępowania w sprawie podrobienia kilkuset faktur oraz zakupu towarów handlowych przez nieznane osoby na dane jego firmy nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący podniósł, iż już w dniu 11 stycznia 2003 r. pisemnie poinformował (...) Urząd Skarbowy w B. o sfałszowaniu jego podpisów na kwestionowanych fakturach i że "podstawione" osoby dokonywały zakupów na jego nazwisko i że z niezrozumiałych dla niego powodów - mimo ciążącego z mocy art. 304 par. 2 Kpk obowiązku zawiadomienia z urzędu organów ścigania o popełnionym przestępstwie-Urząd Skarbowy nie zawiadomił organów ścigania. Wyraził w związku z tym pogląd, iż organy podatkowe, przyjmując "z góry" założenie domiaru podatkowego i pomijając jako "niewygodne" przedłożone przez niego dowody naruszyły art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, który wymagał, aby w uzasadnieniu decyzji podać przyczyny, dla których określonym dowodom odmawia się wiarygodności, a które fakty uważa się za udowodnione. W tych warunkach - jak zaznaczył skarżący - rozumowanie organu orzekającego w zakresie określonej kwoty przychodu z działalności gospodarczej za rok 1998 nie było możliwe do skontrolowania, sama zaś decyzja zawierała braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego i subsumpcji, których wpływu na wynik postępowania nie można było wykluczyć.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Na wstępie, przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej jako jej podstawa, podkreślenia wymaga to, iż stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a./, poza niewystępującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć jej podstawy, czyli skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa - materialnego lub procesowego- które zostały /jego zdaniem/ naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Takie ukształtowanie wymagań, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna /art. 174 p.p.s.a./, jest powiązane z ustanowieniem tzw. przymusu adwokackiego, czyli obowiązku wnoszenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnych pełnomocników /art. 175 p.p.s.a./. Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi - nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami niewymienionymi w kasacji i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji /wyrok SN z dnia 26 lutego 1997 r., I PKN 68 /96 - OSNP 1997 nr 18 poz. 339 oraz postanowienie SN z dnia 17 stycznia 2002 r., III CKN 760/00, - Lex nr 53138; postanowienie SN z dnia 10 maja 2002 r., III CKN 1310/00, - Lex nr 54502/.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano w pierwszej kolejności zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten, w takiej postaci w jakiej został przedstawiony w skardze kasacyjnej, nie mógł być jednak przedmiotem samodzielnej kontroli kasacyjnej prowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem w gruncie rzeczy - jak wynikało z wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - naruszenie art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej polegać miało na błędnym określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i było wynikiem uchybień proceduralnych, których zdaniem skarżącego dopuściły się organy podatkowe. Skarżący kwestionuje w rozpoznawanej sprawie ustaloną przez organy podatkowe podstawę faktyczną decyzji, tj. wysokość oszacowanego przychodu i podnosi, że poczynione w tej sprawie ustalenia były błędne, gdyż postępowanie podatkowe prowadzono w sposób stronniczy i niekompletny, podważa także moc dowodową zgromadzonych dokumentów, a zatem spór w rozpoznawanej sprawie to przede wszystkim spór o fakty /wysokość przychodu/. Zauważyć przy tym trzeba /co pomija skarżący/, iż oszacowaniu w tej sprawie podlegała wyłącznie marża, którą ustalono w oparciu o dane określone przez skarżącego w karcie lustracji. Pozostałe dane /wielkość kosztów/ opierały się na dowodach źródłowych, których moc dowodową skarżący kwestionował domagając się między innymi przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przy tak sformułowanych i uzasadnionych podstawach skargi kasacyjnej przyjąć zatem należy, iż wadliwa - zdaniem skarżącego podstawa prawna rozstrzygnięć - wynikała wyłącznie z błędów i uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym. To zaś oznacza, iż zarzut naruszenia art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej musi być rozpatrywany przez pryzmat uchybień proceduralnych, jakich miały dopuścić się w tej sprawie organy podatkowe. W ślad za utrwalonym w tej mierze orzecznictwem powtórzyć trzeba, iż naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, sprawa właściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą mającej w danej sprawie zastosowanie normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy /SN w wyroku z dnia 25 marca 1999 r., III CKN 206/98 /OSNC 1999 nr 10 poz. 183/. Wszelkie uchybienia proceduralne, jeśli ich wynikiem jest niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego /tu 23 par. 2 Ordynacji podatkowej/ podlegają rozpoznaniu w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. skonkretyzowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując w tak zakreślonych ramach do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej /pkt 1 skargi kasacyjnej/, a także powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej /pkt 2 skargi kasacyjnej/ oraz naruszenia wskazanych w jej uzasadnieniu przepisów art. 180, 188 i 121 par. 1 oraz 210 par. 4 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, iż w tym zakresie autor skargi kasacyjnej powtarza treść zarzutów zawartych w skardze wniesionej do sądu administracyjnego, przy czym - co wymaga szczególnego podkreślenia - zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie są kierowane do sądu, który oceniał zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, lecz wprost pod adresem organów podatkowych. Taki sposób redakcji zarzutów kasacyjnych wskazuje na to, iż autor skargi kasacyjnej nie dostrzega różnic pomiędzy skargą wnoszoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego /a uprzednio, przed dniem 1 stycznia 2004 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego/, a skargą kasacyjną wnoszoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tymczasem, co jasno wynika z treści art. 173 par. 1 p.p.s.a., skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje "od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (...)". Innymi słowy skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, kierowanych wyłącznie pod adresem wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie, wydanych przez wojewódzki sąd administracyjny. Zarzuty te nie mogą być natomiast kierowane do decyzji, która była zaskarżona do tegoż sądu, gdyż - jak to już zostało wyżej powiedziane - nie jest ona przedmiotem skargi kasacyjnej.

Zaskarżony wyrok nie mógł naruszać art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej, żadnego ze wskazanych w pkt 2 skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego /Ordynacji podatkowej/ jak i wskazanego w pkt 3 tej skargi przepisu art. 224 par. Kodeksu postępowania cywilnego, gdyż został wydany w dniu 17 lutego 2004 r. i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - rozpoznając skargę wniesioną od decyzji Izby Skarbowej w B. stosował przepisy powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro zaś żaden przepisów tej ustawy nie został powołany w skardze kasacyjnej jako jej podstawa, to zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być skuteczny. Należy bowiem podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowane w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. /FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/, iż wynikająca z art. 183 par. 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu Sądowi na podstawienie obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia przepisów postępowania sądowego w miejsce przepisów błędnie powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.