Postanowienie NSA z 15 lutego 2005 r., FSK 1411/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 15 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Stefana K.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2232/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Sylwester Marciniak
Tomasz Grzybowski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Stefana K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych p o s t a n a w i a: odrzucić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 16 marca 2004 r., /III SA 2232/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Stefana K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że Stefan K. w dniu 15 stycznia 2001 r. zawarł z "C." S.A. w W. umowę kredytową na kwotę 76.416,26 zł zabezpieczając ją blokadą sprzedaży 104 akcji imiennych PZU S.A. w W. zgodnie, z którą w przypadku nie spłacenia kwoty kredytu wraz z odsetkami i opłatami tj. 96.928 zł w terminie do 15 stycznia 2002 r. bank uzyskiwał upoważnienie do ich sprzedaży wybranej osobie trzeciej po swobodnie uznanej cenie. Skarżący kredytu nie spłacił więc bank sprzedał je nabywcy "E." B.V. w dniu 16 stycznia 2002 r. przy czym przeniesienie ich posiadania nastąpiło za pośrednictwem Bankowego Domu Maklerskiego (...) w wykonaniu umowy sprzedaży.

W dniu 20 lutego 2002 r. skarżący złożył deklarację o wysokości dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w której wykazał przychód w kwocie 96.928 zł i koszty jego uzyskania 281,09 zł, dochód 96.647 zł oraz należną zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 18.362,90 zł dokonując jednoczesnej wpłaty.

Z kolei we wniosku z dnia 6 marca 2002 r. skarżący zwrócił się do Urzędu Skarbowego W.-P. o zwrot nadpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, do którego załączył skorygowaną deklarację podatkową o wysokości uzyskanego dochodu wykazując w niej dochód w kwocie 69.560,10 zł /faktycznie otrzymany kredyt i depozyt gwarancyjny/. Natomiast kwota 27.367,92 zł na, którą składają się: opłata za przygotowanie kredytu /6.075,09 zł/, koszty prawne /500 zł/, faktyczne koszty sprzedaży akcji pokryte z kwoty depozytu gwarancyjnego /281,09 zł/, odsetki od kredytu /20.511,74 zł/ są kosztem uzyskania przychodu. Skorygowana zaliczka powinna wynosić 13.216,40 zł, a nadpłata 5.246,50 zł.

Organ pierwszej instancji uznał wniosek za nieuzasadniony i decyzją z dnia 19 kwietnia 2002 r. (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty z podstawy prawnej wskazanej w art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. zwanej dalej ord. pod./. Organ ten przyjął w uzasadnieniu, że przychody ze sprzedaży akcji określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.f./ - zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych. Przy ustalaniu zaś dochodu z odpłatnego zbycia akcji kosztami uzyskania przychodów /art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f./ są wydatki na objęcie lub nabycie akcji, a także prowizja maklerska. W tej sprawie kosztami są tylko koszty rozliczone z depozytu gwarancyjnego, a pozostałe wydatki przedstawione przez skarżącego jako koszty są kosztem kredytu, a nie kosztem uzyskania przychodów.

W odwołaniu skarżący wskazał, że organ nie uwzględnił przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., który pozwala zmniejszyć wartość uzyskanego przychodu ze sprzedaży akcji o koszty ich odpłatnego zbycia.

Decyzją z dnia 19 lipca 2002 r. Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy wskazując, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód będący różnicą między osiągniętymi przychodami, a wydatkami poniesionymi na ich zbycie oraz kosztami związanymi z ich sprzedażą. W omawianej sprawie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie akcji, ale są one kosztami uzyskania przychodu w przypadku ich zbycia. Tego rodzaju koszty w tej sprawie nie wystąpiły albowiem strona uzyskała je nieodpłatnie od Skarbu Państwa. Kosztami uzyskania przychodu będą więc tylko faktyczne koszty sprzedaży akcji pokryte z depozytu gwarancyjnego tj. 281,09 zł. Pozostałe wydatki poniesione na rzecz banku są kosztami uzyskania kredytu, a nie przychodu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Stefan K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji "zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., stosownie do którego skapitalizowane odsetki od pożyczek nie są przychodem jego lecz banku. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. miałby zastosowanie "gdyby akcje weszły na rynek i znana była ich cena a skarżący zbyłby je po cenie niższej."

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko oraz jego uzasadnienie i wniosła o jej oddalenie.

Rozpoznając powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza ani prawa materialnego ani też przepisów postępowania. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Skoro akcje zostały nabyte w sposób nieodpłatny to zaciągnięty kredyt w banku nie był związany z nabyciem akcji. W rezultacie odsetki i inne opłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji.

Powyższy wyrok zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego adwokat - pełnomocnik Stefana K. skargą kasacyjną, w której zarzucił "obrazę przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą interpretację powołanych w niej treści, co stanowiło podstawę zaskarżonego wyroku". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że podstawę roszczeń mocodawcy stanowiły przepisy "art. 10 ust. 1 pkt 7, ust. 2 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 19 pkt 1 powołanej wyżej ustawy". I dalej, że zwłaszcza art. 19 pkt 1 w sposób jednoznaczny określa, że przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych o których mowa w art. 10 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w zawartej umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dowodzi tego art. 23 ust. 8 pkt "a i b" i zastosowanie w niniejszym przypadku treści zawartej w ust. 1 pkt 38 nie jest właściwe bez szczegółowego określenia w jakiej części dotyczy to skarżącego". Wedle pełnomocnika do skarżącego wprost odnosi się sformułowanie o treści" (...) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów akcji?

W skardze kasacyjnej brak jest wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga podlega odrzuceniu.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przedstawiona wyżej skarga kasacyjna nie spełnia zasadniczych wymagań materialnoprawnych skargi kasacyjnej albowiem autor skargi wprawdzie oznaczył, że zaskarża wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r. III SA 2232/02 to jednak w żadnym razie nie wskazał, które przepisy prawa materialnego zostały w tym wyroku naruszone. W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego /dotyczącym identycznie brzmiącego do dnia 30 czerwca 2000 r. - art. 393[3] Kpc/ jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że skutek prawny zawarty we wniosku o uchylenie lub zmianę wyroku może odnieść tylko takie sformułowanie podstawy kasacyjnej, które o ile dotyczy naruszenia prawa materialnego powołuje się na konkretne przepisy prawa materialnego wykazując w uzasadnieniu na czym polegała błędna ich wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. Nie jest zaś wystarczające ogólnikowe tylko powołanie się na treść art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Tak stało się w niniejszej sprawie, w której autor skargi kasacyjnej w petitum zawarł ogólnikowe przytoczenie treści podstawy kasacyjnej odwołując się obrazy przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak szeroko zakreślona podstawa nie jest możliwa do rozpoznania albowiem oznaczałoby to obowiązek sądu zajmowania się nawet przepisami nie mającymi w sprawie zastosowania. Wprawdzie w uzasadnieniu powołano konkretne przepisy powyższej ustawy jednakże wedle treści uzasadnienia nie są to przepisy, które miałby naruszyć Sąd lecz te, na których oparł wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżący Stefan K., a to nie oznacza tego samego - zakresy te bowiem nie muszą się pokrywać.

Ponadto skarga kasacyjna nie zawiera w jakikolwiek sposób sformułowanego wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Także i w tej mierze należy podkreślić, że skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości nie tylko co do zakresu zaskarżenia, ale i jego kierunków /postanowienie SN z 16 października 1997 r., II CKN 404/97 - OSNC 1998 nr 4 poz. 59; postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r. FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13/.

W związku z tym, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /podstawy i wnioski/ to nie może rozpoznać takiej skargi, która nie precyzuje podstaw kasacyjnych i nie zawiera nakazanego wniosku o uchylenie lub zmianę wyroku z oznaczeniem zakresu żądania albowiem oznaczałoby to rozpoznanie sprawy z urzędu, co poza przypadkami nieważności postępowania nie mającymi w sprawie zastosowania - jest niedopuszczalne.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 180 p.p.s.a. w zw. z art. 178 p.p.s.a.